К.е.н., доцент Дмитренко А.В.

доцент кафедри обліку і аудиту

Полтавський національний технічний університет

 імені Юрія Кондратюка

МЕТОДИ ОЦІНКИ ВАРТОСТІ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ПРИ ВНЕСЕННІ ЇХ ДО ПРОСТОГО ТОВАРИСТВА

 

Анотація

 

В статті визначено і обґрунтовано існуючі методи  оцінки вартості ділової репутації, ділових зв’язків та інших нематеріальних активів, що вносяться до спільної господарської діяльності за договором простого товариства. Запропоновано застосування дохідного методу оцінки вартості нематеріальних активів при внесені їх до простого товариства при здійснені спільної діяльності без створення юридичної особи. Удосконалено документування з обліку вкладів нематеріальними активами до простого товариства.

Ключові слова: документування, нематеріальні активи, метод оцінки, облік, просте товариство, спільна діяльність.

 

Постановка проблеми. Проблемними та найактуальнішими питаннями при здійсненні спільної діяльності (далі – СД) без утворення юридичної особи в основних етапах проведення господарської діяльності без утворення юридичної особи є:

-         формування вкладів учасників СД без утворення юридичної особи та їх оподаткування;

-         облік операцій при здійсненні СД;

-         розподіл прибутку, отриманого від СД;

-         повернення вкладів учасникам СД (припинення СД).

Питанням формування вкладів у СД без утворення юридичної особи досить глибоко досліджували зарубіжні та вітчизняні вчені А. П. Бархатов [8],        В. Батіщев [9], С. Ф. Голов [10], Р. Грачева [11], О. Є. Ковріжних [12],                    Т. Онищенко [13], В. В. Рєзнікова [14] та багато інших науковців. Проте, визначаючи вагомий внесок цих дослідників, необхідно все ж зазначити, що на сьогодні залишаються невирішеними проблеми ведення обліку і складання фінансової звітності СД без створення юридичної особи. Це пов’язано з тим, перш за все, що пунктом 19 П(С)БО 12 передбачено, що активи, задіяні у СД не відображаються фінансовими інвестиціями учасниками такої діяльності.

Зупинимося детальніше на одному проблемну питанню, яке науковці досить скромно розглядають, а саме: внесок до СД іншого майна, професійних та інших знань, навичок та вміння, а також ділову репутацію і ділові зв’язки. Тобто облік нематеріальних активів при внесенні вкладів до простого товариства.

Мета та завдання дослідження. Метою дослідження є дослідження методики обліку вкладів до СД без створення юридичної особи та первинних документів з обліку вкладів до такої діяльності, з метою подальшого удосконалення оцінки вартості нематеріальних активів при внесені їх до простого товариства.

Завданнями, які ставляться автором статті є:

1) вивчення існуючої методики бухгалтерського обліку вкладів до СД без створення юридичної особи;

2) вивчення методів оцінки вартості ділової репутації, ділових зв’язків та інших нематеріальних активів, що вносяться до спільної господарської діяльності у формі простого товариства; 

3) запровадження та обґрунтування нового перспективного методу оцінки вартості нематеріальних активів;

4) удосконалення документування з обліку вкладів нематеріальних активів до простого товариства.

Основний виклад матеріалу. Облік СД  є складним та заплутаним, оскільки податкове законодавство та порядок ведення бухгалтерського обліку СД багато разів змінювалися і не всі питання на сьогодні чітко врегульовані.

Визначено два варіанти організації оцінювання внесених активів:

- створенням комісії з оцінки безпосередньо учасниками за участю бухгалтерів, фахівців маркетингу, технологій тощо;

- залученням спеціалізованої незалежної оцінної організації [1].

Можлива комбінація цих двох напрямів: оцінювання частини активів спеціалізованою організацією, частини – комісією, створеною учасниками.

Учасники СД мають справу з двома різновидами активів: активи, задіяні в СД, що контролюються одним учасником, і спільноконтрольовані активи. Причому кожен із учасників в спільноконтрольованих активах повинен відображати свою частку у вигляді відповідних активів, а не як фінансову інвестицію. Іншими словами, учасники СД не можуть використовувати для відображення вкладів в СД рахунки 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» і 35 «Поточні фінансові інвестиції», оскільки це прямо заборонено стандартом. Відображати активи, внесені в СД, в бухгалтерському обліку учасників такої діяльності слід згідно пункту 19 П(С)БО 12 та на думку численної кількості науковців, в залежності від строку дії договору про СД в складі довгострокової дебіторської заборгованості, якщо строк договору перевищує рік, або в складі поточної заборгованості, якщо строк дії договору менше року. Оператору СД отримання таких вкладів в СД рекомендують показувати також в залежності від строку дії договору про СД на відповідних субрахунках довгострокових та поточних зобов’язань [3]. Аналогічні положення знаходимо у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи [5]. 

Розглянемо як викладають питання обліку СД без створення юридичної особи російські науковці зазначаючи, що учасник, який веде спільні справи, складає і надає інформацію, необхідну іншим учасникам для формування звітності, податкової або іншої документації, за порядком і термінами, обговореними договором, але не пізніше строків здавання бухгалтерської звітності в податкові органи [15, с. 14-26].

На допомогу роз’яснення цього механізму приходять дослідження російських науковців, які викладені у науковій книзі стосовно обліку СД за договором простого товариства. Їх дослідження наголошують на відмінності обліку у підприємства-учасника і підприємства-розпорядника, якому доручено ведення спільних справ.

Облік у підприємства – учасника договору про СД вони пропонують здійснювати наступним чином: вартість майна, що передається учасниками не списується з їх самостійного балансу, а відображає на балансі як поточні або довгострокові фінансові вкладення в залежності від строку, на який підписаний договір про СД. До рахунків «Довгострокові фінансові вкладення» і «Поточні фінансові вкладення» вводиться окремий субрахунок «За договором про спільну діяльність», всередині якого аналітичний облік здійснюється за кожним договором про СД і видах внесків.

Оцінка майнових внесків учасниками здійснюється у відповідності з договором про СД. Якщо балансова оцінка майнових внесків у учасника менше оцінки, встановленої за договором, то отримана різниця відноситься на кредит рахунка «Додатковий капітал», субрахунок «Безоплатно отримані цінності». Якщо балансова оцінка майна більше оцінки за договором, різниця відноситься в дебет рахунка «Використаний прибуток» [15, с. 14-26].

О. Є. Ковріжних у своїй дисертаційній роботі пропонує здійснювати оцінку основних засобів та інших матеріальних активів, як вклад до СД за поточною ринковою вартістю. Аргументи для встановлення такої вартості наводить наступні:

- в залежності від долі вкладу учасників в подальшому буде визначатися розмір прибутку кожного учасника СД;

- розрахунковою базою при нарахуванні амортизації об’єктів основних засобів повинна бути реальна ринкова вартість цих об’єктів з метою запобігання завищення суми амортизаційних відрахувань і величини витрат на здійснення СД в цілому;

- за вимогою кредитора учасника договору простого товариства по зобов’язанню, не пов’язаному з СД, може бути виділення долі учасника. Якщо виділення долі неможливе, кредитор має право вимагати продажі боржником своєї долі за ринковою вартістю цієї долі;

- в разі призупинення дії договору про СД майно, передане в загальне володіння і (або) користування, підлягає поверненню або розподілу. В тому випадку, якщо майно належить на праві загальної дольової власності, розподіл може бути здійснено в натурі. Якщо розподіл майна в натурі не допускається, то може бути виплачена грошова сума у відповідності з долею учасника. При цьому грошова компенсація повинна відповідати ринковій вартості такого майна.

При визначенні ринкової вартості майна, переданого в СД, слід застосовувати дохідний метод виходячи із капіталізованого чистого прибутку [12, с. 9-15].

Нерідко учасники роблять внески у вигляді права користування майном (земельною ділянкою, технікою тощо). Це доцільно в тому випадку, коли, наприклад техніка використовується і для власної і для СД. Для відображення такого активу в бухгалтерському обліку застосовується субрахунок 122 «Права користування майном» до рахунка 12 «Нематеріальні активи». Внески у вигляді трудової участі також належать до нематеріальних активів і відображаються на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» [6, 7].

З юридичної точки зору це питання розглядала В. В. Рєзнікова зазначаючи, що факт володіння знаннями, наприклад, юридичною особою, з точки зору господарського права, звичайно, можна вважати спірним. Однак, такими знаннями може володіти і фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності, який також є учасником господарських правовідносин [14, с. 128 - 138].

Знання, ділові зв’язки та ділова репутація стають повноправним об’єктом господарського обороту. Таким чином, не виключена ситуація, коли в господарському обороті, нарівні з грошима та майном, при укладені господарського договору про СД суб’єктами господарських правовідносин як вклад до простого товариства вноситимуться ділові зв’язки та ділова репутація.

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований [4].

Отже, нематеріальні активи є одним з видів необоротних активів і являють собою засоби тривалого використання, які не мають матеріальної (фізичної, натуральної) форми.

На думку науковця, спірною є ситуація, за якою поряд з грошима та майном (матеріальними активами) на баланс учасників простого товариства можуть бути поставлені знання, ділові зв’язки та ділова репутація (в складі нематеріальних активів). Водночас, будучи поставленими на облік, вони необмежено перебуватимуть у господарському обороті, нарівні з грошима та майном.

Тому одним із найбільш складних питань, що має практичний інтерес, є питання про те, як оцінити знання, ділові зв’язки та ділову репутацію в грошовому виразі та формалізувати їх внесення як вкладів до СД. Питання оцінювання (достовірного визначення вартості) ділової репутації, ділових зв’язків та знань є також принципово важливим відповідно до пункту 6 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», згідно із яким придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо: існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням; можна достовірно визначити його вартість [4]. Інакше кажучи, саме неможливість оцінки (достовірного визначення вартості) ділової репутації, ділових зв’язків та знань на практиці є визначальною умовою, що унеможливлює їхнє відображення у бухгалтерському балансі підприємства.

Теоретично В. В. Рєзнікова висвітлює три наступні методи оцінки вартості ділової репутації, ділових зв’язків та інших нематеріальних активів, що вносяться до спільної господарської діяльності у формі простого товариства [14, с. 128 - 138]:

1) витратний метод оцінки (коли вартість визначатиметься як сума витрат на формування ділових зв’язків, створення ділової репутації, на рекламу, розвиток та підтримання такої репутації господарюючого суб’єкта, його рейтингу тощо, за цінами сьогоднішнього дня);

2) ринковий метод оцінки (коли, наприклад, вартість ділової репутації та ділових зв’язків конкретного господарюючого суб’єкта визначатиметься на основі інформації про ціну відчуження ділової репутації та ділових зв’язків ряду інших конкуруючих суб’єктів господарювання, однак для об’єктивної оцінки за даним методом необхідним є активно функціонуючий ринок купівлі – продажу ділової репутації та ділових зв’язків);

3) економічний метод (коли ділова репутація та ділові зв’язки певного суб’єкта господарювання за останні кілька років оцінюватимуться з врахуванням «ринкової стійкості» (стабільності) даного суб’єкта господарювання).

З вищерозглянутого можна дійти висновку, що основною метою здійснення СД є отримання прибутку (у т.ч. певної суми доходу). Тому доречним буде, на нашу думку, в основу методики оцінки вартості ділової репутації, ділових зв’язків та інших нематеріальних активів покласти саме економічну категорію «дохід». А для оцінки вартості ділової репутації, ділових зв’язків та інших нематеріальних активів слід застосовувати дохідний метод оцінки (визначено автором статті), коли вартість визначатиметься як сума доходів від використаних ділових зв’язків, ділової репутації, реклами, їх рейтингу тощо, за цінами на сьогоднішній день (для визначення вартості вкладу нематеріального активу до СД).

Основним критерієм такого методу визначити прирівнення до вкладу або частини матеріального вкладу когось із учасників СД, з урахуванням отримання в майбутньому доходів від використання таких видів нематеріальних активів в певній сумі грошових коштів за цінами на день визначення вартості такого вкладу.

Проблема оцінювання ділової репутації та ділових зв’язків у складі нематеріальних активів не єдина у нормативно-правовому регулюванні їхнього обліку. Ані ПКУ, ані П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не дають відповіді на запитання, якими первинними документами право на такі нематеріальні активи, як ділова репутація та ділові зв’язки, має бути підтверджено. Водночас, для того щоб конкретний нематеріальний актив насправді був визнаним таким (з точки зору бухгалтерського та податкового обліку) для конкретного підприємства, у останнього має бути відповідне підтвердження такого права (наприклад, патент, свідоцтво або документ, що підтверджує право його власника на використання (експлуатацію) цього нематеріального активу). Якщо такого документа немає, то і визнати той чи інший актив, навіть якщо він не має матеріальної форми, саме нематеріальним активом достатніх законних підстав немає [2, 4].

Тому, на думку автора статті, оскільки учасники діють згідно договору про СД, то їм необхідно при виникненні таких внесків оцінити їх за погодженою вартістю між собою. Та, можливо, прирівняти до внеску когось із учасників або визначити як частину такого внеску, в залежності від конкретної ситуації. Для підтвердження визначення такої вартості слід скласти Акт про визначення вартості нематеріального активу (авторська назва документа), в якому необхідно зазначати: номер і дату договору про СД, учасників СД, види нематеріальних активів, що підлягають оцінюванню, критерії визначення вартості професійних та інших знань, навичок та вмінь, а також ділової репутацію і ділових зв’язків (прирівнення до вкладу або частини вкладу когось із учасників СД, з урахуванням отримання в майбутньому доходів від використання таких видів нематеріальних активів за цінами на день визначення вартості такого вкладу та підписання Акту про визначення вартості нематеріального активу), їх погоджувальну вартість.

Акт

про визначення вартості нематеріального активу № ___ від ____________ р.

 

Договір про спільну діяльність № __ від _____________ р.

Вклад учасника Б за договором про спільну діяльність № ___ від ____________  р.

Передбачувала сума доходу на ___ ____________ _____ р. за наступними видами нематеріальних активів:

професійні та інші знання __________ грн.;

навички та вміння ________________ грн.;

ділова репутація __________________грн.;

ділові зв’язки ____________________грн.

Погоджувальна вартість нематеріальних активів ______________________ грн.

Учасник А _________________________________________________

                                       (найменування, підпис)

Учасник Б _________________________________________________

                                  (найменування, підпис)

 

Передаючи той чи інший об’єкт інтелектуальної власності як вклад, необхідно мати докази про його належність тому учаснику, який вносить його до простого товариства.

Відповідно до частини 1 статті 1134 ЦКУ внесене майно учасниками, яким вони володіють на праві власності, переходить до спільної часткової власності учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом [1].

Постає запитання про можливість переходу права власності на ділові зв’язки, які є нематеріальним благом, в силу чого їх попередній володілець може продовжувати ними користуватися. Мабуть, як і у випадках використання інших об’єктів господарського обороту, є доцільним укладення окремого господарського договору (або доповнення традиційного договору про СД додатковими положеннями) про порядок та умови передачі ділових зв’язків та ділової репутації як вкладу до СД (аналогічно до здачі майна в оренду тощо). Допоки володілець ділових зв’язків не «матеріалізує» їх у вигляді, наприклад,  певних списків тощо, вони існуватимуть лише у вигляді інформації, якою володіє певний суб’єкт. Однак, при передачі таких ділових зв’язків певному адресату – суб’єкту господарювання, який є учасником простого товариства, вони стають об’єктом господарського обороту і можуть бути об’єктом власності як фізичної, так і юридичної особи – суб’єктів підприємницької діяльності [14, с. 128 - 138].

Висновки і перспектива подальших розвідок. Проблемне питання спільної пайової участі на такі знання, вміння та ділові зв’язки можна вирішити. Це пояснюється тим, що спільна пайова участь кожного учасника СД є умовою договору про СД. Згідно договору про СД такими нематеріальними активами може користуватися як один із учасників, який їх вніс, так і інші учасники договору простого товариства (бажано за умови, що інший учасник отримав достатні знання чи зв’язки та може ними скористуватися на благо СД).

З вищерозглянутого можна стверджувати, що нематеріальні активи при внеску в СД, на думку автора статті, повинні обліковуватися і оцінюватися аналогічно як і матеріальні активи (наприклад, основні засоби). Це можна пояснити тим, що при внесенні вкладів внески учасників вважаються рівними за вартістю, якщо інше не випливає з договору простого товариства або фактичних обставин і, таким чином, нематеріальні активи (професійних та інших знань, навичок та вміння, а також ділову репутацію і ділові зв’язки) слід оцінювати на рівні внесків інших учасників в матеріальній формі, оскільки оцінка внесків може здійснюватися за погодженням учасників СД.

 

Список використаної літератури:

1.     Цивільний кодекс України від 16. 01. 2003 р. № 435-ІV // Комп’ютерна система інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: - Закон.

2. Податковий кодекс України от 02.12.2010р. № 2755-VI
діє з 01.01.2011 р. // www.rada.gov.ua.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» // www. Minfin.gov.ua.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» // www. Minfin.gov.ua.

5. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи: затв. наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 2011 року № 1873 // www.rada.gov.ua.

6. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій: затв. наказом Міністерства фінансів України від 30. 11 99 р. № 291 (зі змінами та доповненнями) // www.rada.gov.ua.

7. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського об ліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р.            № 291(зі змінами та доповненнями) // www.rada.gov.ua.

8. Бархатов А.П. Бухгалтерский учёт совместной предпринимательской и внешнеэкономической деятельности / А. П. Бархатов. – М.: Издательский Дом «Дашков и К», 1999. – 258 с.

9. Батищев В. Бухгалтерский учёт совместной деятельности без создания юридического лица / В. Батищев // Бухгалтерия. – 2000. - № 20 (383). – С. 34-40.

10. Голов С. Ф. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. Практичний посібник / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко.- К.: Лібра, 2001. - 840 с.

11. Грачова Р. Довгострокові фінансові інвестиції. Розділ 1. / Р. Грачова // Інвестиції та капітал. – 2007. –  С. 7-100.

12. Коврижных О. Е. Бухгалтерский учет и отчетность в условиях  предприятия совместной деятельности: автореф. дис…канд. эк. наук: спец. 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» / О. Е. Коврижных: Казанский финансово-экономический институт. – Казань, 2005. – 24 с.

13. Онищенко Т. Спільна діяльність: податковий та бухгалтерський облік/     Т. Онищенко // Податки та бухгалтерський облік. – 2001. - № 52 (401). -  С. 19 -23.

14. Рєзнікова В. В. Правове регулювання спільної господарської діяльності в Україні: навч. посібник / В. В. Рєзнікова. – К.: Центр учбової літератури, 2007. – 280 с.

15. Совместная деятельность. Договор простого товарищества. – М.: Издательство ПРИОР, 1997. – 80 с.

Аннотация

 

В статье определены и обоснованы существующие методы оценки стоимости деловой репутации, деловых связей и других нематериальных активов, вносимых в совместную хозяйственную деятельность по договору простого товарищества. Предложено применение доходного метода оценки стоимости нематериальных активов при внесении их в простое товарищество при осуществлении совместной деятельности без создания юридического лица. Усовершенствовано документирование по учету вкладов нематериальными активами в простое товарищество.

Ключевые слова: документирование, нематериальные активы, метод оценки, учет, простое товарищество, совместная деятельность.

Annotation

 

The paper identified and justified the existing methods of valuation of goodwill, goodwill and other intangible asset is made ​​to the joint economic activities by a partnership agreement. An application of the income method of valuation of intangible assets is included in them in a general partnership in making the joint activity without establishing a legal entity. Improved documentation of intangible assets accounting contributions to partnership.

Keywords: documentation, intangible assets, valuation methods, accounting, contributions to partnership, joint activity.