Особливості визначення пасивних доходів фізичних осіб для цілей оподаткування

Право/2. Административное и финансовое право

К.ю.н. Рядінська В. О.

Державний науково-дослідний інститут МВС України, Україна

Особливості визначення пасивних доходів фізичних осіб для цілей оподаткування в Україні

Пасивними (резідуальними) доходами визнаються доходи, що не потребують постійної участі у їх створенні (не залежать від щоденної діяльності), а отримуються від фінансових активів у визначений період часу [1]. До джерел отримання пасивних доходів традиційно відносять цінні папери, нерухомість, рухоме майно, кошти, авторські права. Деякі науковці визначають пасивні доходи як «капітал», а пасивні доходи – як «доходи від капіталу». При цьому володіння особою будь якими активів «капіталу» ще не надає їй можливості отримувати доходи, особа повинна здійснити певні операції з цим майном – покласти кошти на депозит, здати нерухомість в оренду, передати рухоме майно в лізинг, передати об’єкт інтелектуальної власності в користування і т.ін. Отже, до основних ознак пасивних доходів відноситься: 1) вони не потребують постійної участі особи у їх створенні; 2) вимагають попередніх вкладень коштів, зусиль і т.ін. в придбання об’єкту, який потім забезпечить отримання доходів; 3) утворюються внаслідок операцій з цим об’єктом. Р. Аллен [2, с. 176] характеризує пасивні доходи як втілення принципу «гроші роблять гроші».

В українському законодавстві термін «пасивні доходи» застосовується у податковому законодавстві, у пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (надалі – ПКУ) [45], де визначаються доходи, що підпадають під оподаткування.

Український законодавець відносить до пасивних доходів проценти, визначення яких надає у пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, дивіденди, поняття яких закріплює у пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, роялті, дефініцію яких розкриває у пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПКУ та страхові виплати і відшкодування, визначення яких у нормах ПКУ не міститься. Віднесення до пасивних доходів роялті, дивідендів та процентів є традиційним і використовується у багатьох країнах світу, проте незрозуміло, чому український законодавець до пасивних доходів відніс страхові виплати і відшкодування (тим більше, що їх визначень для цілей оподаткування в ПКУ не міститься). Саме тому необхідно дослідити категорію «страхові виплати і відшкодування» та визначити, чому вони віднесені законодавцем до пасивних доходів.

У ПКУ оподаткування страхових виплат (страхових відшкодувань) здійснюється як при оподаткуванні прибутку підприємств (пп. 141.4.5 п. 141.4 ст. 141 ПКУ), так і при оподаткуванні доходів фізичних осіб (пп. 164.2.15 п. 164.2 ст. 164 ПКУ). Враховуючи специфіку нашого дослідження, зосередимо увагу на визначенні «страхові виплати і відшкодування» для цілей оподаткування доходів фізичних осіб.

Поняття «страхові виплати» закріплюється у ст. 979 ЦКУ [4] як грошові суми, що виплачуються страховиком у разі настання певної події (страхового випадку) страхувальникові або іншій особі, визначеній у договорі страхування. Також зазначене поняття міститься у ст. 9 Закону України «Про страхування» від 7 березня 1996 року № 85/96-ВР [5] як грошових сум, які виплачуються страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку. Отже, законодавець під страховими виплатами розуміє грошові суми, які отримує застрахована особа (страхувальник) від страховика у разі настання страхового випадку. Відповідно пп. 164.2.15 п. 164.2 ст. 164 доходом фізичної особи є сума страхових виплат, страхових відшкодувань, що сплачуються платнику податку за договорами довгострокового страхування життя (у тому числі за договорами страхування довічних пенсій). Тобто, страхові виплати як доходи фізичних осіб представляють собою грошові суми, які отримує фізична особа за договорами довгострокового страхування життя (у тому числі за договорами страхування довічних пенсій). Проте страхування представляє собою вид цивільно-правового договору, який передбачає двосторонні грошові зобов’язання – як для страховика, так і для страхувальника. При цьому, відповідно умов такого договору, страхувальник зобов’язаний своєчасно вносити страхові платежі (внески, премії) у розмірі, встановленому договором. Отже, за будь-яким договором страхування страхувальник (фізична особа) сплачує періодичні платежі, а страховик сплачує йому страхові виплати (відшкодування) у разі настання страхового випадку. До таких випадків відносяться смерть застрахованої особи або досягнення нею визначеного договором віку (ст. 6 Закону України «Про страхування», ст. 1 Закону України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» від 9 липня 2003 року № 1058-IV [6]. Таким чином, страхові виплати (відшкодування) не відповідають основним ознакам пасивних доходів, оскільки фізичні особи приймають постійну участь у їх формуванні шляхом періодичної сплати страхових платежів (внесків, премій) та утворюються не внаслідок операцій з майном, яке вже є у володінні фізичної особи, а в результаті акумуляції таких внесків. Отже, віднесення страхових виплат (відшкодувань) до пасивних доходів у пп. 14.1.268 п.14.1 ст. 14 ПКУ є невірним.

Продовжуючи аналіз пасивних доходів, що закріплюються в ПКУ, зазначимо, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII [7] у вищевказаний кодифікаційний акт була внесена нова норма – пп. 167.5.3 п. 167.3 ст. 167 ПКУ, в якому як пасивні доходи, крім тих, що передбачені у пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (процентів, дивідендів та роялті), визначаються також дисконтні доходи, відсотки (плата, що розподіляється відповідно до пайових членських внесків членів кредитної спілки), дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону; дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами); відсотки (дисконт), отриманий власником облігації від їх емітента відповідно до закону; дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та дохід, отриманий платником податку у результаті викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів; інвестиційний прибуток, включаючи прибуток від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти. Отже, до пасивних доходів фізичних осіб законодавець відніс також доходи від цінних паперів. Зазначений підхід цілком відповідає міжнародній практиці і сутності пасивних доходів, оскільки доходи від цінних паперів не потребують постійної участі особи у їх створенні та вимагають попередніх вкладень коштів у придбання майна - цінних паперів, оскільки лише за наявності таких паперів можливим є отримання доходів від них. Враховуючи, що внесення пп. 167.5.3 п. 167.3 ст. 167 у ПКУ є новелою податкового законодавства, при цьому, прогресивною новелою, необхідно узгодити норми вищевказаного підпункту та пп. 14.1.268 п.14.1 ст. 14 ПКУ шляхом доповнення у пп. 14.1.268 видів пасивних доходів таким видом як доходи від цінних паперів.

Продовжуючи аналіз пасивних доходів, хотілося б зазначити, що у міжнародній практиці до пасивних доходів фізичних осіб відносяться також доходи від оренди нерухомості. В Україні оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм) передбачається у пп. 170.1 ст. 170 ПКУ. Згідно ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк; відповідно ст. 810 ЦКУ за договором найму (оренди) житла одна сторона – власник житла (наймодавець) передає або зобов'язується передати другій стороні (наймачеві) житло для проживання у ньому на певний строк за плату. Отже, в результаті здачі нерухомого майна в оренду (житловий найм), фізична особа, яка вклала кошти у придбання нерухомого майна, передаючи його в оренду (житловий найм) отримує доходи, які не вимагають її участі у їх створенні, тобто пасивні доходи. Вважаємо доцільним доходи фізичних осіб від надання нерухомості в оренду та житловий найм віднести до пасивних доходів.

Таким чином, пропонуємо в українському законодавстві як пасивні доходи визначити, крім вже передбачених процентів, дивідендів та роялті, доходи від цінних паперів, оренди нерухомого майна та житлового найма.

Література:

1. Ершов П.В. Пассивные доходы/ П.В. Ершов. – Электронный ресурс : режим доступа : http://userbooks.bookfi.org/1/3dbc5d54c0beec14f8a3ec32ae98bed4/_as/[Ershov_Pavel]_Passivnuei_dohod_offlain_1.0(BookFi.org).pdf

2. Ален Р. Множественные источники доходов / Р. Ален //. Пер. с англ . Е. А. Самсонов. – 2-е изд. – Мн.: ООО. «Попурри», 2004. – 560 с.

3. Податковий кодекс України : Закон України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI // Відомості Верховної Ради України. – 2011. – № 13–14, № 15–16, № 17. – Ст. 112.

4. Цивільний кодекс України : Закон України вiд 16 січня 2003 року № 435-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 40–44. – Ст. 356.

5. Про страхування : Закон України від 7 березня 1996 року 1996 року № 85/96-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 18. – Ст. 78.

6. Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування : Закон України від 9 липня 2003 року № 1058-IV // Офіційний вісник України. – 2003. – № 33. – Ст. 1770.

7. Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи : Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII // Офіційний вісник України. – 2015. – № 3. – Ст. 46.