Доцент Шолпанбаева К.Ж.
Восточно-Казахстанский государственный
университет
им. С. Аманжолова, Казахстан.
Аудит запасов в международной практике аудита
Запасы являются одним из наиболее
значительных активов компании и одним из основных источников выручки, то есть
их учет, и оценка в большой степени влияют на баланс и отчет о прибылях и
убытках.
Запасы – это активы, которые
предназначены для продажи в течение обычного делового цикла или для
производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции. В
торговых компаниях – это товарные запасы; в производственных фирмах – запасы
сырья и материалов; запасы незавершенного производства; запасы готовой
продукции.
В большинстве стран для ведения
соответствующего учета в отношении
запасов существуют соответствующие законодательные требования.
Международный
стандарт аудита № 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение
особых статей» рассматривает аудит
запасов; международный стандарт бухгалтерского учета № 2 «Запасы»
рассматривает ведение учета запасов; международный стандарт бухгалтерского
учета № 5 «Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности» требует
раздельного раскрытия запасов и предлагает раскрытие учетной политики.
Основными причинами, по которым
аудиторам следует уделять особое внимание запасам и незавершенному
производству, являются:
1.
Трудности
в определении (идентификации). Отдельные виды запасов иногда очень трудно
определить и, следовательно, оценить. Существуют тысячи разнообразных запасов,
многие из которых довольно специфические, и аудиторы не всегда являются
специалистами по хранению товаров или инженерами – производственниками.
2.
Трудности
в определении количества запасов на определенный момент. Это связано с
использованием выборочного исследования (в рамках одной проверки сложно
проверить все запасы сплошным методом), наличием нескольких складов,
невозможностью приостановить движение запасов во время инвентаризации.
3.
Трудности
в оценке. Правильность оценки конкретных видов запасов зависит от многих
факторов: устаревание, дополнительный спрос, плохие условия хранения. Все это
немедленно отражается на стоимости запасов.
4.
Ликвидность.
Очень велика вероятность хищения запасов, хотя не все они являются
высоколиквидными. Недостачи необходимо выявлять. Оценка эффективности контроля
за хранением и реализацией запасов производится аудитором на стадии проверок на
соответствие.
5.
Искажения
остатков запасов оказывают непосредственное влияние на отчетную прибыль.
Руководству компании наиболее просто манипулировать этим активом и,
следовательно, перераспределять прибыль из одного отчетного периода в другой.
6.
Некоторые
значительные остатки по незавершенному производству могут классифицироваться
как нематериальные. Во многих компаниях сферы обслуживания в конце года можно
столкнуться с тем, что в учете незавершенное производство зафиксировано, но не
оценено. Примерами «нематериального» незавершенного производства могут служить:
реклама, аудиторские услуги, юридические услуги, затраты на производство
фильмов.
При проведении аудита очень важен учет
запасов, основанный на физических
подсчетах (инвентаризации):
• в конце
года (периодические);
• на
постоянной основе в течение всего года (текущие).
Так как
запасы существенны для финансовой отчетности (когда запасы составляют
значительную часть актива), то аудитор должен получить достаточно существенные
аудиторские доказательства, подтверждающие их наличие и состояние. Присутствие
аудитора при подсчете запасов позволяет получить доказательства надежности
данных инвентаризации. Проведение подсчетов – обязанность клиента, аудитор
проводит только пробные подсчеты. Обязанности аудитора можно подразделить на
три стадии.
Стадия
планирования
Аудитору
рекомендуется изучить бизнес клиента. В процессе изучения рассматриваются:
•
Номенклатура запасов и сырья, имеющихся в наличии.
•
Используемые производственные процессы.
• Приемы
инвентаризации клиента.
• Способы
оценки запасов, применяемых клиентом.
•
Местоположение складов и кладовых.
•
Значительность размеров запасов в целом и хранящихся на разных складах.
• Трудности,
возникшие при инвентаризации запасов в предыдущие годы (необходимо рассмотреть
предложение по их устранению).
• Специфика
производства, которая впоследствии может обусловить возникновение проблем в
области учета. При необходимости получить письменное подтверждение от
третьих сторон о запасах, принадлежащих им.
• Проблема
идентификации запасов. Решить вопрос о привлечении экспертов или проверить
кандидатуру, предложенную клиентом.
• Определить
области в системе внутреннего контроля и решить, можно ли положиться на
внутренних аудиторов.
Аудитор должен планировать участие в
инвентаризации заранее. Это способствует правильной расстановке персонала,
разработке тактики действии, а также укреплению сотрудничества между клиентами
и аудитором.
На стадии
выполнения работ на соответствие аудитор
проводит прямую и косвенную проверку запасов и незавершенного производства. По
ее результатам аудитор оценивает риск присутствия существенных ошибок в учетных
данных о количестве и стоимости запасов. На основе полученного вывода
определяется характер и объем проверки по существу. Как часть процесса
планирования аудиторы проводят анализ запасов, рассматривают вопросы
устаревания запасов.
Стадия
инвентаризации (подсчета)
Основная
задача – удостовериться, что персонал клиента эффективно выполняет свои
обязанности. На этой стадии в функции аудитора входят:
• Присутствие
при инвентаризации, если запасы значительны и если аудитор предполагает
положиться на ее результаты.
• Наблюдение
за выполнением процедур инвентаризации и идентификации запасов с целью
определения:
◦
степени их соответствия инструкциям, разработанным администрацией;
◦ их способности решить тройственную
задачу: обеспечить точность результатов инвентаризации и отражение последних;
устранить двойной счет и обеспечить полноту охвата запасов; выявить устаревшие
и медленно оборачивающиеся запасы (особое внимание обратить на товары третьих
лиц, например, товары на консигнации).
• Проверка
правильности подсчетов на основе случайной выборки.
• Проверка
правильности отнесения операций к отчетному периоду на участках движения
запасов.
• Получение
объяснений по поводу существенных несоответствий учетным данным и их
корректировка.
• Проверка
правильности оценки фактического объема запасов.
Аудитор должен прийти к заключению: был
ли удовлетворительным подсчет и доказательства окончательного результата по/
запасам.
Стадия после
инвентаризации (подсчета)
На этой стадии аудитор должен проверить
детали процедуры закрытия регистров бухгалтерских счетов при инвентаризации,
проверить финальные инвентарные ведомости и проследить за проверочными
подсчетами по финальным отчетам инвентаризации.
Аудитор
проверяет связь между документами на приобретение, продажу и запасами, чтобы удостовериться в
соответствии запасов документам. Программа проверки правильности отнесения
операций к отчетному периоду:
• Во время
инвентаризации запасов убедиться, что товары, на которые оформлены накладные и
готовые к отправке, не учитываются как запасы на конец года.
• Выборочно
проверить накладные по совершенным в конце года операциям реализации и счета,
выставленные за отгруженные товары. Необходимо убедиться, что данные накладных
отражены на счете «Реализация» и в журнале соответствующего дебитора и что
реализованные товары не включены в значение запасов на конец года. Особенно по
накладным и предъявленным счетам, оформленным по окончании года или в конце
года.
• По
операциям покупки и получения запасов:
♦ запасы в момент инвентаризации
на складе и поступившие по сделкам в отчетном периоде должны быть включены в
запасы на конец года;
♦ запасы, поступившие по сделкам
по окончании года, должны храниться отдельно и не включаться в запасы на конец
года;
♦ проверить оценку неотфактурованных
запасов.
Могут возникнуть ситуации, когда
аудитору потребуются услуги независимого специалиста-эксперта для идентификации
запасов и их оценки. При этом необходимо удостовериться в компетенции и
объективности (независимости) эксперта. Надо определить и зафиксировать в
документах предмет, цели и объем работы, которую должен выполнить специалист.
Необходимо изучить результаты выполненной экспертом работы, чтобы
удостовериться в их достоверности и приемлемости для целей аудита. В
аудиторских заключениях аудитор не должен ссылаться на комментарии эксперта,
так как это может быть истолковано либо как оговорка, либо как разделение
ответственности.
Возможны
случаи, когда клиент не может осуществлять контроль за частью своих запасов и
незавершенным производством, отраженных в балансе:
• Часть
запасов передана для переработки.
• Часть
производственного процесса сосредоточена у субподрядчиков.
• Часть
готовой продукции находится на ответственном хранении у третьих лиц или должна
быть оплачена после реализации (консигнации).
Аудитор должен выявить такие моменты еще
на стадии планирования. Если величина таких запасов значительна, а
независимость их владельца вызывает сомнения, количество запасов подтверждается
путем проверки лично аудитором (или через представителя) или путем независимых
источников (от аудиторов компании, на складах которой хранятся запасы).
В процессе
аудита запасов очень важно оценить правильность их оценки, для чего
используются контрольные тесты оценки.
Сырье и
товары к потреблению
• Определить
состав элементов стоимости (цена покупки, доставка, сборы и пошлины,
комиссионные вознаграждения и др.)
• Определить
метод оценки запасов.
• Выборочно
проверить действительную стоимость запасов, полученных за месяц до
инвентаризации, и сравнить со стандартной стоимостью (при ее использовании).
• Постараться
определить чистую реализованную стоимость (предполагаемая цена продажи запасов
за вычетом расходов по предпродажной подготовке и их продаже).
• Проследить
за оценкой всех поврежденных или изношенных запасов.
Незавершенное
производство
• Определить
элементы стоимости. Если имеются накладные расходы, определить основания, на
которых они включены в стоимость.
• Определить,
как измеряются различные этапы процесса производства, сделаны ли
предварительные расчеты и на какой основе.
• Убедиться,
что существенные расходы исключают фактор чрезмерного расходования.
• Убедиться,
что дополнительные накладные расходы включают только нормальные расходы,
основанные на нормальной производственной мощности.
• Проверить
правильность оценки по чистой стоимости реализации устаревших, поврежденных и
изношенных запасов.
Готовые
товары и товары на перепродажу
• Проверить
состав расходов, включенных в стоимость этих запасов.
• Сверить
цены отдельных видов запасов с продажными ценами, учитывая возможные торговые
скидки. Если цена ниже стоимости, необходимо убедиться, что это чистая
стоимость реализации.
• Обсудить с
менеджером по реализациям возможную политику продаж определенных товаров по
более низким ценам, а не по средним продажным ценам.
Проблемной
областью при аудите запасов является
учет накладных расходов. Прямые или нормативные прямые затраты не представляют
сложностей при аудиторской проверке, так как:
• Известны
затраты на приобретение сырья и заработная плата производственных рабочих.
• Известна
методика расчета нормативных затрат.
• Аудитору
доступны результаты вариационного анализа, выполненного клиентом в этой сфере.
Накладные
расходы создают проблемы аудиторам, так как очевидно, что чем больше накладных
расходов включено в запасы на конец года, тем лучше картина отчета о прибылях и
убытках и баланса компании. Только накладные расходы, связанные с
производством, должны включаться в запасы.
При проверке
запасов аудитор должен руководствоваться следующими принципами:
• Все затраты
на реализацию, которых можно было бы избежать в нормальных условиях, должны
быть исключены из оценки запасов.
• Когда в
договорах о реализации идет речь о специальных услугах или товарах (по спецификациям
покупателя), то накладные расходы, связанные с разработкой дизайна, маркетингом
и реализацией и имевшие место до производственного процесса, могут быть
включены в себестоимость.
• Для
распределения накладных расходов их обычно классифицируют по функциональному
признаку: производственные, маркетинговые, административно-управленческие.
• Расходы на
содержание высшего звена управления компанией не связаны на прямую с процессом
производства и поэтому не должны включаться в затраты на реализацию и, следовательно,
в себестоимость запасов и незавершенного производства.
• В стоимость
запасов и незавершенного производства могут включаться накладные расходы,
характерные для нормальной деятельности компании, что определяется путем
сопоставления с данными прошлых лет.
Таким
образом, проверка запасов и незавершенного производства является основной
частью внешнего аудита и важной функцией аудитора.
1. «Закон об
аудиторской деятельности в РК» от 06.05.2006г. года №304-1
2. «Закон о бухгалтерском
учете и финансовой отчетности в РК» 234-111 с изменениями и дополнениями от 28
февраля 2007 года.
3.
«Международные стандарты по аудиту»-2006г.Алматы.
Литература:
1.
Абленов
Д.О., «Основы аудита», Алматы 2003г.
2.
Ажибаева
З.Н., «Теория аудита», Алматы 2004г.
3.
Дюсембаев
К.Ш., Егембердиев С.К., Дюсембаева З.К., «Аудит и анализ финансовой
отчетности», Алматы 1998г.
4.
Дюсембаев
К.Ш., «Аудит и анализ» Алматы 2000г.
5.
Ержанов
М.С., «Аудит-1,2», Алматы 2005г.
6.
Жарылгасова
Б.Т., Суглобов А.Е., Международные стандарты аудита