Донецький національний університет

А.Б. БУДКО, Р.Б. Николенко

Науковий керівник

к.е.н., доц. Н.І. ПОПОВА

Концепція нормативного нагромадження витрат: генезис, сучасний зміст, галузеві аспекти практичної реалізації

Актуальність теми. Результати господарювання підприємств у сучасних умовах значною мірою залежать від здатності ефективно управляти формуванням витрат. Ступінь ефективності управління визначається низкою чинників і, зокрема, методами обліку і контролю витрат, які застосовує підприємство. За цих умів управління витратами у ринкових умовах обумовлює необхідність новітніх підходів до обліку і контролю, що вимагає переосмислення завдань та наповнення системи обліку і контролю якісно новим змістом. Зокрема, поряд із інформацією ретроспективного характеру, що традиційно формується у обліку, виникає потреба у прогнозній інформації - щодо очікуваної собівартості, виручки й т.ін. З огляду на це актуальною для вітчизняних підприємств є проблема переорієнтації на системи нормативного нагромадження витрат – «стандарт кост» і нормативний метод, які визнані у світі серед найбільш ефективних.

Розробці методологічних засад систем нормативного нагромадження витрат у різні часи присвятили праці відомі вчені і практики: Г.Емерсон, Ч.Гаррісон, К.Друрі, А.П. Рудановський, В.І.Стоцький, М.Х. Жебрак, А.Ф. Аксененко, А.М.Герасимович, С.Ф.Голов, В.В. Сопко, М.Г.Чумаченко та ін. Разом з тим багатогранність організаційно-методичних аспектів обліку і контролю на засадах нормативного нагромадження витрат потребують подальших досліджень та конкретизації у галузевому аспекті.

З огляду на вищезазначене метою даної роботи є дослідження генезису та сучасного змісту систем нормативного нагромадження витрат, розробка рекомендацій щодо їх застосування із урахуванням галузевих особливостей і проблем бізнесу.

Для досягнення мети поставлені завдання наукового дослідження генезису філософії та методологічних конструкцій «стандарт кост» і нормативного методу, розробки рекомендацій щодо їх побудови з урахуванням галузевих особливостей бізнесу.

Методологічною основою роботи є наукові методи дослідження. Так, аналіз і синтез, абстрагування і конкретизація забезпечили обґрунтування доцільності систем нормативного накопичення витрат; індуктивний підхід і моделювання, угрупування, порівняння і узагальнення дозволили розробити рекомендації щодо побудови обліку на засадах нормативного нагромадження витрат. Інформаційну основу дослідження склали нормативні акти, наукові праці з проблем нормативного накопичення витрат, практичні матеріали підприємств різних галузей.

Виклад основного матеріалу. Проведеним дослідженням встановлено, що ідеї нормативного накопичення витрат мають глибоке історичне й методологічне коріння, складові якого сягають античних часів. Так, збереглися свідчення, що в Месопотамії була розповсюджена практика нормування урочних завдань залежно від характеру роботи, кваліфікації статі і віку робітника. В прядильних майстернях того часу визначалась норма угару з урахуванням якості і ваги пряжі. У стародавньому Єгипті були встановлені норми харчування робітників, які будували колодязь у скелі. У царській Росії за часів кріпацтва була розповсюджена система уроків, за якою працівникові задавали терміни, обсяг і характер робіт. За свідченням Я.В. Соколова, система уроків з часом трансформувалася у нормативний метод, який є вітчизняним аналогом «стандарт косту», обидва вони спираються на концепцію нормативного нагромадження витрат .

Формування філософії і основних методологічних конструкцій сучасних систем нормативного нагромадження витрат припадає на кінець 19-го - початок 20-го століть. Виникнення цих систем обумовлено практичним втіленням принципів наукового менеджменту, започаткованих Ф.Тейлором та іншими прибічниками наукового менеджменту – Г.Ганттом, Л. і Ф. Гільбертами, А.Файолем.

Щодо Ф.Тейлора, то висуваючи за мету максимальне збільшення продуктивності праці, він запропонував жорсткі регламенти використання матеріалів; точний облік робочого часу; дослідження трудових операцій шляхом розкладання їх на складові і їх хронометражу задля усунення «помилкових», «повільних» і «даремних». До Ф.Тейлора в основу підвищення продуктивності праці було покладено принцип «прянику» - скільки зробиш, стільки й отримаєш у винагороду. Відмовившись від такого примітивного підходу, Ф.Тейлор намагався науково визначити «найкращий метод». Як наслідок, на машинобудівних підприємствах, де відбувалася апробація досліджень, продуктивність праці за три роки зросла удвічі.

Проте комплексного вирішення питання застосування нормативів для планування і контролю набули у 1911 р. із розробкою і впровадженням Ч. Гаррісоном в Boss Manufacturing Company (США) першої повної діючої системи нормативного визначення витрат. Ця розробка у всьому світі стала відомою як «стандарт кост», що є однєю з найбільш ефективних систем управлінського обліку. Згодом «стандарт кост» набув масштабного розповсюдження у світі. Наприклад, у США «стандарт кост» використовують більше, ніж 76% компаній.

Зазначимо, що творцем відправних ідей «стандарт косту» був послідовник ідей А.Файоля інженер-залізничник Г.Емерсон, а заслуга бухгалтерського втілення «стандарт косту» належить Ч. Гаррісону. Г.Емерсон пропагував розвиток інформаційної системи, спрямованої на досягнення заданого рівня продуктивності. Для цього Г. Емерсон розробив комплексний підхід до управління, виклавши його концепцію у широко відомій праці «Дванадцять принципів продуктивності», яка кілька разів була перевидана у нас і вважається класичною працею з раціоналізації виробництва [1]. У цій праці Г.Емерсон започаткував принципи забезпечення високої продуктивності: виразно сформульовані ідеали і цілі; здоровий глузд; компетентна консультація; дисципліна; справедливе відношення до персоналу; оперативний, надійний, точний і постійний облік; диспетчеризація; норми і розклади; нормалізація умов; нормування операцій; стандартні інструкції; винагорода за продуктивність. Г.Емерсон обґрунтував необхідність принципово нового підходу до обліку – «облік має бути націлений у майбутнє» [1]. За Г.Емерсоном, увесь виробничий процес має бути проконтрольований нормуванням до його початку, оскільки без норм (стандартів), які мають бути граничними, господарська діяльність втрачає мету, а адміністрація - можливість через облік розкрити стан продуктивності.

У Ч.Гаррісона ідея «стандарт косту» трансформувалася у наступні правила: витрати мають бути вказані відповідно до стандартів; збільшення/зменшення при порівнянні дійсних витрат із стандартними слід класифікувати за причинами; при визначенні стандартів слід уникати надмірної деталізації витрат; первинне значення слід віддавати натуральному вимірнику, інакше управління не буде зовсім [2].

Щодо нормативного обліку, то як відзначає Я.В.Соколов, перші його елементи з'явилися в 15-17 ст. у Росії [3]. Через кілька сторіч національна ідея уроків трансформувалася у нормативний облік, концепцію якого було створено наприкінці XIX ст. московською науково-практичною школою на чолі із Е.Е.Фельдгаузеном. Е.Е.Фельдгаузен започаткував у калькулюванні методи, які в майбутньому отримали розвиток у «стандарт кості» і нормативному обліку. Значний внесок у розвиток ідей нормативного нагромадження витрат зробили А.П.Рудановський, В.І.Стоцький, М.Х.Жебрак. Так, А.П.Рудановський вважав за необхідне числення двох показників собівартості - за фактичними і нормативними витратами. В.І.Стоцький довів, що «стандарт кост» і нормативний метод є принципово новим рішенням ідей обліку витрат і числення собівартості. У 1929 р. у Нью-Йорку під час Міжнародного конгресу бухгалтерів вітчизняні економісти на 21 підприємстві вивчали організацію обліку за «стандарт костом». Цей досвід збагатив вітчизняні ідеї нормативного обліку. Щодо апробації, то вперше як система управління витратами нормативний метод апробований у 1930 р. на заводі «Серп и молот». У 1932 р. було вже 12 підприємств, які застосовували нормативний облік; більш широкому впровадженню заважали недоліки нормування і невирішені проблеми виявлення відхилень. Зазначимо, що у США підприємства, які започаткували «стандарт кост», мали відхилення фактичної собівартості від стандартної в межах 0,5-2%, а вітчизняні - 7-30% і більше.

У 1934 р. відбулася Перша Всесоюзна конференція з нормативного обліку, на якій окреслені заходи з його впровадження. Проте організаційні прорахунки, недооцінка системи внутрішнього контролю, недоробки у нормативному господарстві, слабкий контроль за якістю поточних норм послабили інтерес до нормативного обліку. Склалася ситуація, коли система централізованого планування, замість того, щоб спонукати до впровадження нормативного обліку, відкидала його.

У 40-50-х рр. з’явилася оновлена концепція нормативного обліку. Але, нажаль, і теоретики, і органи, що регулювали облік, продовжували вести боротьбу за так званий «чистий» нормативний облік. У 60-х рр. розробляються варіанти нормативного обліку в будівництві, сільському господарстві, легкій і харчовій галузях, на транспорті; у 70-х-80-х рр. - у добувній і оброблювальній промисловості.

У 1983 р. Типовими вказівками з нормативного методу сформульовані найбільш важливі його принципи, які й сьогодні є актуальними. Поміж тим, складна економічна ситуація 90-х рр. і пов’язана з нею соціальна апатія, незатребуваність ефективних методів менеджменту обумовили послаблення уваги до нормативного обліку.

Із розвитком ринкової економіки на українських підприємствах знову стає актуальним пошук сучасних механізмів управління витратами, а отже, відроджується науковий і практичний інтерес до апробованих міжнародною практикою і часом методів, що забезпечують активний вплив на формування витрат. За цих умов вважаємо за необхідне визначитися з факторами, які здатні сприяти масштабному розповсюдженню у вітчизняній практиці ідей нормативного нагромадження витрат.

У цьому контексті зазначимо, що основу сучасної філософії систем нормативного нагромадження витрат складає концепція, суть якої полягає у наступному: попередньо слід обліковувати те, що повинно відбутися, а у поточному обліку наголос робити на «збуреннях» у системі. Тобто в обліку, перш за все, має бути визначено не реальне, а належне; у поточному обліку слід виявляти відхилення від стандартного технологічного процесу і стандартного споживання ресурсів.

В основі зазначеної концептуальної парадигми лежить попереднє чітке визначення поточних норм витрат. З огляду на це формується основна мета нормативного накопичення витрат - контроль і управління витратами. Загалом, основні цілі «стандарт кост», які ранжовані за національними пріоритетами, наведені у табл.1[4, с. 167].

Таблиця 1

Ранжування цілей застосування «стандарт кост» компаніями країн світу

Цілі застосування «стандарт кост»	США	Канада	Велика Британія	Японія
Управління витратами	1	1	2	1
Встановлення цін, цінова політика	2	3	1	2
Бюджетування і контроль	3	2	3	3
Підготовка фінансової звітності	4	4	4	4

Вважаємо, що відповідно до парадигм концепції нормативного нагромадження витрат модель «стандарт косту» можна представити у такий спосіб:

− попереднє встановлення стандартів витрат (норм та нормативів), формування на їх основі калькуляції стандартної собівартості продукції;

− оперативне виявлення відхилень від стандартів (норм);

− аналіз відхилень, прийняття управлінських рішень з регулювання витрат і доходів.

У контексті дослідження концепції нормативного нагромадження витрат вважаємо за необхідне наголосити на тому, що для належної організації обліку за «стандарт костом» виключно важливо, щоб усі чинні поточні норми були прогресивними і виконували стимулюючу функцію. Наскільки жорсткі норми і нормативи використовуються у західній практиці, можна судити із результатів обстеження, проведеного Лаудерманом і Скаеберлем у 100 найбільших компаній США: більше половини з них визначало норми як реальні, досяжні при середній ефективності виробництва, третина компаній - як досяжні при високій ефективності виробництва і тільки кожна десята - як досяжні при найкращій комбінації виробничих факторів. Подібні результати показали обстеження Кресса і Петтіджона, за якими встановлено, що половина підприємств застосовують норми, засновані на високих і середніх показниках, що мали місце в минулому, а 8% використовують ідеальні норми [5]. Підкреслимо, що за «стандарт костом» норми можуть бути переглянуті, тобто оновлені, виключно до початку наступного періоду і лише у разі принципових змін технології та організації виробництва і праці.

Базовим, непорушним концептуальним принципом «стандарт косту» має бути оперативне виявлення, облік на рахунках і аналіз відхилень від встановлених стандартів. Відхиленнями є саме «збудження» у системі. Згідно головній парадигмі «стандарт косту», яка базується на правилі Г.Гантта, відхилення накопичуються на спеціальних рахунках відхилень у розрізі винуватців/ініціаторів, вони не мають бути віднесені на рахунки витрат і списуються безпосередньо на фінансові результати.

Зазначимо, що парадигми «стандарт косту» є й концептуальними ідеями нормативного обліку, що обумовлено єдністю загальнометодологічних принципів систем нормативного нагромадження витрат (рис. 1).

Наслідування технологій нормативного обліку забезпечує низку беззаперечних переваг, проте його використання може бути пов’язане й з певними складнощами:

Різниці кількості

Різниці вартості

Відхилення від норм

Прямі

нормативні витрати

Загальновиробничі

нормативні витрати

Зміни норм

Нормативна собівартість

виробу

Перегляд

нормативної собівартості

Фактична собівартість виробу

Рис. 1. Модель сучасної концепції нормативного обліку витрат

- трудомісткість створення і корегування нормативної бази, - на підприємствах норми недосконалі, недостатньо обґрунтовані, а для транспортних, енергетичних, ремонтних цехів, зазвичай, зовсім відсутні, що унеможливлює оцінку ефективності діяльності цих підрозділів;

- складність встановлення норм прийнятного рівня напруженості, - як жорсткі, так і ненапружені норми не створюють мотивації до підвищення результативності праці;

- проблематичним є застосування нормативного обліку при виготовленні одиничної високотехнологічної, або неоднорідної продукції, - розробка норм вимагає значних витрат, а постійний їх перегляд робить застосування нормативного обліку недоцільним;

- якщо рівень постановки нормативного обліку орієнтований на розрахунок відхилень за тривалий період, або якщо відхилення не документуються належним чином, або ведеться їх укрупнений облік без визначення причин і винуватців, якщо є значні суми неврахованих відхилень, нормативний облік втрачає управлінські якості.

Вважаємо за необхідне особливо наголосити на тому, що існує чимало галузевих проблем застосування нормативного обліку, що підтверджує важливість адаптації концепції нормативного накопичення витрат до умов конкретної галузі.

На побудову обліку витрат за умов використання систем нормативного накопичення витрат впливає значна кількість факторів, насамперед, організаційно-технологічні та обліково-організаційні. А отже, дослідивши класичну модель побудови систем нормативного нагромадження витрат, вважаємо за необхідне розглянути фактори, що впливають на організацію обліку у таких складних народногосподарських галузях, як сільське та житлово-комунальне господарство (останнє надалі – ЖКГ). Обумовлено це тим, що на підприємствах агропромислового комплексу (надалі – АПК) створені нові організаційно-правові форми господарювання, докорінно змінюються економічні відносини, зокрема, з формування витрат, доходів, оренди землі та майна.

Особливо підкреслимо, що для рослинництва і тваринництва, які є провідними галузями, системи нормативного нагромадження витрат є найбільш доцільними. До того ж зазначені галузі мають суттєві бізнесові особливості, що впливають на побудову обліку витрат за нормативним методом: багатогалузевість, вплив кліматичних умов, сезонність, різноманітність продукції, значна кількість допоміжних виробництв, використання значної частини продукції у власних потребах й т. ін.

З огляду на вищезазначене, вважаємо, що модель реалізації концепції нормативного нагромадження витрат на підприємствах АПК має передбачати вирішення таких проблем, обумовлених галузевими особливостями:

1. Нормативний облік витрат у рослинництві має бути побудований так, щоб мати змогу щомісяця узагальнювати витрати на види робіт за культурами, а по завершенні року обчислювати фактичну собівартість продукції. Це підвищить якість контролю за відповідністю витрат обсягу робіт, їх якості й термінам, урожайності.

2. Продукція впродовж року має бути оприбуткована за нормативною собівартістю і коригуватися до фактичної по завершенні року після складання звітних калькуляцій.

3. Для удосконалення нормативного обліку пропонується у Плані рахунків передбачити спеціальні рахунки для обліку відхилень фактичних витрат від нормативних. За цих умов на рахунку 23 формувалася б нормативна собівартість, а виявлені в системному обліку відхилення могли б списуватися на фінансові результати.

Щодо підприємств ЖКГ, то слід взяти до уваги те, що вони діють в умовах їх монополії на житлово-комунальні послуги. Отже, управління на засадах нормативного обліку набуває для них не стільки ринкового, скільки виробничого спрямування, що визначає першочерговість управління витратами на основі їх жорсткого нормування.

На підприємствах ЖКГ традиційно використовують метод обліку фактичних витрат. Вважаємо за необхідне реформувати подібну практику, орієнтовану на облік фактичних витрат, оскільки вона не дозволяє оперативно отримувати інформацію про виробничі витрати, що формують тарифи на житлово-комунальні послуги. Тим паче, що чинні регулятиви обґрунтовано орієнтують підприємства ЖКГ на використання елементів нормативного обліку, - зокрема, передбачено розрахунок планових витрат; відповідно, нормативна собівартість має становити основу тарифів на житлово-комунальні послуги. Дослідження специфіки ЖКГ виявило низку особливостей, що мають істотно впливати на побудову нормативного обліку. Насамперед, слід передбачити періодичне складання нормативних калькуляцій тарифних витрат. Зауважимо, що чинна практика складання планових калькуляцій відірвана від інформаційних каналів обліку і контролю, це знижує оперативність обліку. Не передбачене й угрупування витрат за стадіями технологічного процесу, а це, за нашим переконанням, знижує контрольні функції обліку. Недоліком чинної у ЖКГ практики є й те, що облік не містить важливої інформації щодо відхилень фактичних витрат від нормативних, закладених у монопольній ціні. Оскільки критичний аналіз чинної в ЖКГ практики засвідчив її невідповідність потребам оперативного управління, вважаємо за необхідне переорієнтувати діючу практику на принципи управління за відхиленнями. Удосконалення практики на засадах концепції нормативного нагромадження витрат вважаємо за доцільне здійснити на засадах:

- відокремлення обліку витрат, що формують тарифи на житлово-комунальні послуги;

- калькулювання виробничої та тарифної собівартості житлово-комунальних послуг;

- запровадження управлінських рахунків обліку витрат, започаткування транзитних рахунків з обліку тарифної собівартості.

Окрім того, вважаємо, що класичні принципи обліку на засадах концепції нормативного нагромадження витрат на підприємствах ЖКГ у подальшому слід розвивати шляхом поєднання із іншими сучасними системами управління витратами, зокрема, із тими, що ґрунтуються на новітніх принципах американського і японського менеджменту. Насамперед, це система обліку за центрами виникнення витрат і центрами відповідальності, а також цільове калькулювання, які, за нашим переконанням, здатні створити на вітчизняних підприємствах досліджених галузей могутнє інформаційне підґрунтя управління вартістю.

Висновки

Проведене дослідження виникнення, генезису та сучасного змісту концепції нормативного нагромадження витрат у її галузевому аспекті дозволило нам зробити низку висновків, основні з яких полягають у наступному:

1. У сучасному ринковому середовищі важливою умовою підвищення конкурентоспроможності є ефективне управління витратами, яке має ґрунтуватися на виваженій концепції, апробованій міжнародною практикою управлінського обліку. Такою є концепція нормативного нагромадження витрат, що покладена в основу «стандарт косту» і нормативного методу. Вони мають глибоке історичне й методологічне коріння, на якому побудована сучасна концепція систем нормативного нагромадження витрат.

2. На побудову обліку із використанням систем нормативного накопичення витрат впливає значна кількість факторів, зокрема, галузеві особливості.

3. Із урахуванням бізнесових особливостей досліджуваних галузей пропонуємо здійснювати подальше удосконалення обліку на підприємствах АПК і ЖКГ шляхом переорієнтації діючої практики на управління за відхиленнями. Удосконалення практики рекомендується здійснювати шляхом створення, оновлення й коригування нормативної бази, використання рахунків для обліку відхилень.

4. Класичні принципи систем нормативного нагромадження витрат пропонуємо розвивати шляхом поєднання із елементами інших сучасних ефективних системам управління витратами.

Список використаних джерел

1. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности / Г. Эмерсон. – 2-е изд. − М.: Экономика, 1992. – 224 с.

2. Гаррисон Д.Ч. Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости / Д.Ч. Гаррисон. − Л.: Союзоргучет, 1933. – 204 с.

3. Соколов Я.В. Управленческий учет: Учебн. пособие (бакалавриат). – М.: Магистр, 2011.

4. Николаева О.Е. Управленческий учет. / О.Е.Николаева, Т.В. Шишкова /. М.: «УРСС». – 1997. – 368с.

5. Шим Дж.К. Методы управления стоимостью и анализа затрат / Дж.К. Шим, Г. Сигел Джоэл. − М.: Филинь, 1996. − 334 с.