Аспірант Шкурка К.В.
Київський національний торговельно-економічний університет, Україна
Проблемні
питання дооцінки фінансових інвестицій у бухгалтерському та податковому обліку
Однією з найважливіших сфер діяльності будь-якої
підприємницької фірми є інвестиційна діяльність. Фінансові ресурси підприємства
скеровуються у фінансування поточних витрат і інвестиції. Одним із найпоширеніших
видів інвестицій є фінансові інвестиції, або інвестування у фінансові
інструменти, серед яких превалюють цінні папери, з метою одержання доходу
(прибутку) у майбутньому.
Встановлення справедливої вартості активів підприємства є
важливим фактором обліку. У багатьох підприємств виявляється значна різниця між
залишковою вартістю фінансових інвестицій та їх справедливою вартістю. Такі
невідповідності призводять до спотворення показників фінансової звітності, яка
внаслідок цього не відповідає встановленим вимогам. Для того, щоб виконати всі
вимоги до оцінки фінансових інвестицій на дату фінансової звітності потрібно (у
разі необхідності) проводити їх переоцінку. За своєю економічною суттю
переоцінка — це приведення балансової (облікової) вартості активів у
відповідність до їх реальної (справедливої) вартості.
Відповідно до п.8 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» -
«фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх
погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу
відображаються за справедливою вартістю. Сума збільшення або зменшення
балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що
обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів
або інших витрат відповідно»[1].
В свою чергу, це положення певним чином повторюється у п.32
П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»: «збільшення або зменшення балансової
вартості фінансових інструментів, які не є об'єктом хеджування та оцінюються за
справедливою вартістю, визнається іншими доходами або іншими витратами» [2].
Відповідно до раніше діючої редакції п. 152.10 статті 152
Податкового Кодексу України (далі – ПКУ) визначалося наступне: «якщо платник
податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами
бухгалтерського обліку, - така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює
балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку,
пов'язані з придбанням зазначених активів» [3].
Згодом до зазначеного підпункту ПКУ Законом України №
5519-VI було додано одне важливе застереження такого змісту: «Норми цього
пункту не застосовуються до операцій, щодо яких іншими нормами цього Кодексу
передбачено визнання доходів і витрат за даними бухгалтерського обліку» [4].
У цьому зв’язку необхідно відзначити, що згідно абз. 3
пп. 158.8.1 п.158.8 статті 158 ПКУ «платники податку визначають фінансовий
результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів)
бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними
паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого
звітного періоду». Дана зазначена норма була внесена в ПКУ також Законом №
5519-VI.
Отже, у багатьох фахівців склалося враження, що зміни до
п. 152.10 статті 152 ПКУ безпосередньо пов'язані із змінами п. 153.8 статті 153
ПКУ. А це може дати привід для висновку про те, що з дня набрання чинності
Законом № 5519-VI результати переоцінок цінних паперів повинні прямо впливати
на податковий облік платників податку на прибуток. Проте виникли деякі колізії,
що змусили сумніватися у цьому висновку.
Виходячи з норм абз. 4 пп. 153.8.1 п. 153.8 статті 153
ПКУ при реалізації дооцінених цінних паперів в податковому обліку відображається
наступне:
-
до податкових доходів включається повна вартість
реалізації цінних паперів, тобто включаючи суму дооцінки;
-
до податкових витрат - тільки витрати, понесені у зв’язку
з придбанням цінних паперів (у той час, як у бухгалтерському обліку до
собівартості реалізації включаються як витрати на придбання, так і сума
дооцінки).
У результаті,
якщо цінні папери дооцінюються, - сума дооцінки може відобразитися двічі: у
момент здійснення дооцінки і у момент продажу цінних паперів.
Доведемо це на наступному прикладі.
Підприємство придбало цінні папери за ціною 50 000
грн. У бухгалтерському обліку кореспонденція рахунків буде наступна:
Дт 35 «Поточні фінансові
інвестиції» на суму 50 000 грн.
Кт 63 «Розрахунки з
постачальниками та підрядниками» на суму 50 000 грн.
На звітну дату їх справедлива вартість склала 95 000
грн. У зв’язку з цим на суму дооцінки інвестицій в обліку буде зроблений запис:
Дт 35 «Поточні фінансові
інвестиції» на суму 45 000 грн.
Кт 746 «Інші доходи від
звичайної діяльності» на суму 45 000 грн.
Якщо дотримуватися вимог законодавства, тоді необхідно
суму дооцінки (45 000 грн.) відобразити у
податковому обліку та відобразити в податковій декларації, збільшивши, в свою
чергу, суму прибутку до оподаткування.
В наступному звітному періоді підприємство вирішило
продати цінні папери за 100 000 грн. Записи у бухгалтерському обліку наступні:
Дт 36 «Розрахунки з
покупцями та замовниками» на суму 100 000 грн.
Кт 741 «Дохід від реалізації
фінансових інвестицій» на суму
100 000 грн.
Дт 971«Собівартість
реалізованих фінансових інвестицій» на суму 95 000 грн.
Кт 35 «Поточні фінансові
інвестиції» на суму 95 000 грн.
Таким чином, у бухгалтерському обліку прибуток від
операцій з продажу цінних паперів складе 5 000 грн. (100 000 –
95 000 = 5000).
Щодо податкового обліку (пп. 153.8.1 п.153.8 статті 153
ПКУ): «прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується
як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у
зв'язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі
борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на
суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється
відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких
цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю нарахованих
згідно з умовами випуску таких цінних паперів» [3].
Таким чином, з метою оподаткування прибуток складе 50 000 грн. (100 000 –
50 000 = 50 000)
Звідси можна зробити висновок щодо подвійного
оподаткування: перший раз при дооцінці фінансових інвестицій, другий - у складі прибутку від продажу.
Отже, переоцінка цінних паперів не повинна впливати на
податковий облік. Саме норми пп.152.10 статті 152 ПКУ, точніше зміни до цього
підпункту Законом № 5519-VI ,– перші витоки даної проблеми.
Робимо висновок, що бухгалтерська господарська операція
переоцінки цінних паперів не є операцією з цінними паперами у податковому
розумінні.
Якщо ж така дооцінка вже раніше була відображена в
доході, то для уникнення подвійного доходу при продажу цінних паперів доцільно
було б спочатку виправити «помилку», прибравши дооцінку з доходу, а потім
відобразити фінансовий результат за нормами пп. 153.8 статті 153 ПКУ.
Необхідно, на нашу думку, точніше прописати відповідні норми
податкового законодавства, щоб в подальшому
уникнути подвійного оподаткування.
Література:
1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції»: наказ
Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91. - [Електронний ресурс]: Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0284-00
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти»: наказ
Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559. - [Електронний
ресурс]: Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z1050-01
3. Податковий Кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI. - [Електронний
ресурс]: Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17
4. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо
подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів до подальшого
удосконалення адміністрування податків і зборів» від 06.12.2012 № 5519-VI. -
[Електронний ресурс]: Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/5519-17
5. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів,
капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: наказ
Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291. - [Електронний
ресурс]: Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99