Парушина Н.В., Губина О.В.

Орловский государственный институт экономики и торговли, Россия

Развитие нормативного регулирования формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности

Конец XX начало XXI века отмечены значительными изменениями в области бухгалтерского учета и отчетности, во многом предопределенными Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283.

Прежде всего, изменения коснулись нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Была утверждена Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая стала основой построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Концепция ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международным стандартам финансовой отчетности (далее МСФО). В русле реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными принципами был внесен ряд поправок в Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утверждены и применяются российские положения по бухгалтерскому учету (далее ПБУ), соответствующие МСФО. Внесены дополнения и изменения в другие не менее важные законы, регулирующие деятельность хозяйствующих субъектов и порядок представления бухгалтерской отчетности: «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», «О сельскохозяйственной кооперации», «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».

Достоверность формирования бухгалтерской отчетности подтверждает аудит, реформирование которого в последние годы осуществлялось значительными темпами. В области аудита были осуществлены следующие мероприятия. Утвержден Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». В соответствии с международными стандартами аудита (далее МСА) разработаны федеральные аудиторские стандарты, имеющие официальный правовой статус. Принят Кодекс этики аудиторов России. В дополнение к аудиторским стандартам применяются различные методические рекомендации по проведению проверок.

Таким образом, можно констатировать, что в России сформировались определенные системные основы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита, которые ориентированы на международные стандарты финансовой отчетности и аудита.

В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности. На первом уровне действует Федеральный закон «О бухгалтерском учете». К документам данного уровня можно отнести и другие федеральные законы, а также Постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета и отчетности, которые регулируют ведение бухгалтерского учета, составление и представление бухгалтерской отчетности. К документам второго уровня относятся Положения по бухгалтерскому учету. Положения формируют систему национальных стандартов и регулируют правила формирования учетной политики, вопросы ведения бухгалтерского учета конкретных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Третий уровень составляют приказы, инструкции и методические указания, разрабатываемые в разрезе отдельных положений по бухгалтерскому учету. Эти документы конкретизируют методологические правила ведения учета и формирования отчетности, в том числе в соответствии с отраслевой спецификой. Документы четвертого уровня разрабатываются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации и утверждаются руководителем. В числе таких документов приказы, распоряжения, указания, инструкции, положения, регламентирующие правила и способы ведения учета, составления и представления отчетности, осуществления внутреннего контроля в самой организации.

Если мнения специалистов относительно существования четырехуровневой системы бухгалтерского учета и отчетности едины, то суждения в отношении системы нормативного регулирования аудита разделяются. Принято различать четырехуровневую или пятиуровневую систему нормативного регулирования аудиторской деятельности. Отдельный уровень регулирования возникает в том случае, когда подзаконные нормативные акты в области аудита бухгалтерской отчетности, рассматриваются обособленно.

На наш взгляд, правомерно рассматривать пятиуровневую систему нормативного регулирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как комплект нормативных документов каждого уровня имеет определенное правовое содержание и назначение. Первый (верхний) уровень включает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». В законе изложены положения, которые позволяют осуществлять общее правовое регулирование аудита бухгалтерской отчетности в России. К документам второго уровня относятся федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Правила (стандарты) аудиторской деятельности – это единые требования к порядку осуществления и оформления аудита отчетности, оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг. В дополнение к закону об аудиторской деятельности принимаются различные нормативные документы, регулирующие и уточняющие частные вопросы осуществления аудита. Эти нормативные документы формируют третий уровень системы нормативного регулирования аудита. К ним относятся приказы, положения, письма по вопросам проведения аудита, предоставления информации и отчетности аудиторскими фирмами. Четвертый уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты отраслевых министерств, устанавливающие правила организации и оформления аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности конкретных организаций. Пятый уровень содержит внутрифирменные стандарты аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, которые разрабатываются на базе федеральных стандартов, стандартов профессиональных аккредитованных аудиторских объединений и практики аудита.

Анализ нормативной базы регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита свидетельствует о том, что современные нормативные документы противоречивы. Более того, содержание некоторых нормативных документов порой дублирует друг друга.

Реформа нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России связана с активизацией использования МСФО и их законодательным признанием. Несмотря на то, что правила составления российской бухгалтерской отчетности во многом соответствуют международным стандартам, имеются различия в формировании и представлении российской отчетности и отчетности, подготовленной по требованиям МСФО и GAAP.

При условии дублирования одних и тех же статей, в российских нормативных документах отсутствуют значимые положения, которые должны быть закреплены в законодательном порядке, и отвечать общим концептуальным направлениям развития отчетности в соответствии с международными стандартами.

Прежде всего, следует обозначить место и роль МСФО и национальных ПБУ в общей системе нормативного регулирования формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует заметить, что для регулирования формирования бухгалтерской отчетности в российской практике применяется только одно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в то время как в международной практике используется несколько МСФО. В их числе МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств», МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

В свете дальнейшего реформирования российского учета и отчетности в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу необходимо определить порядок и условия применения МСФО и национальных ПБУ различными организациями и компаниями.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу определила в качестве приоритетного направления создание инфраструктуры применения МСФО. В частности консолидированная финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, должна получить статус официального вида отчетности. Эта проблема может быть решена с принятием закона «О консолидированной финансовой отчетности». В этой связи целесообразно четко обозначить перечень общественно значимых организаций, которые должны обязательно перейти на МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности. Очевидно, что законодательной проработки требует определение консолидированной отчетности, тем более что МСФО 27 отражает порядок составления и представления консолидированной и индивидуальной финансовой отчетности. В свою очередь для понимания положений МСФО 27 применяется ряд дополнительных стандартов: МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

В законодательном порядке должны быть четко распределены функции между органами государственной власти и профессионального сообщества в отношении проработки и регулирования вопросов бухгалтерского учета и составления отчетности, в частности разработки и утверждения МСФО и национальных стандартов учета и отчетности.

В действующих нормативных документах, регламентирующих вопросы составления отчетности, отсутствуют концептуальные принципы составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а именно принципы составления и представления отчетности, качественные характеристики и элементы отчетности, а также методы их измерения. Эти категории нашли отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике от 29 декабря 1997 года. Однако данная концепция не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. Более того, в концепции подчеркивается, что если какое-либо положение концепции противоречит положению законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит положение законодательного или нормативного акта. Этот вопрос является актуальным до настоящего времени. Для успешной реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу представляется важным включение данных принципиальных пунктов в новую редакцию положения «Бухгалтерская отчетность организации».

При формировании бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО должны соблюдаться требования, которые существенны для внешних пользователей и создают гарантии надежности и достоверности отчетности. В частности к таким требованиям относится законодательное определение объектов бухгалтерского учета, отражаемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Объекты бухгалтерского учета и отчетности, которые приведены в действующем законе «О бухгалтерском учете» не соответствуют МСФО. Несмотря на то, что многие российские положения по бухгалтерскому учету разработаны в соответствии с международными правилами, имеются расхождения в содержании стандартов и в терминологии. Более того, действующие российские стандарты не раскрывают понятия основных элементов отчетности - активы, обязательства и капитал. Устранение выявленных различий позволит максимально приблизить показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности к международной практике.

По нашему мнению основной причиной наличия проблемных вопросов в развитии бухгалтерского учета и отчетности является отсутствие четкой концепции и правил построения системы нормативного регулирования формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая определила бы перечень нормативных документов для регулирования учета и отчетности, полномочия регулирующих органов и базовые положения составления и представления отчетности.

Результаты анализа нормативной базы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности подтверждают тот факт, что развитие бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации возможно только при условии создания эффективной и оптимальной системы нормативного регулирования. Необходимость создания такой системы актуальна и активно обсуждается среди всех профессиональных сообществ. Причем в этом реформировании основная концептуальная роль отводится аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если в бухгалтерском учете согласно Концепции развития должна формироваться качественная информация, то аудит является важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности.

При разработке нормативно-правовой базы бухгалтерского учета и отчетности основной акцент, на наш взгляд, должен быть сделан на совершенствовании системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита в их взаимоувязке.

При формировании достоверной бухгалтерской отчетности самыми важными являются звенья бухгалтерского учета и аудита. Этого мнения придерживаются многие специалисты. Бухгалтерская отчетность как часть системы управления организацией включает шесть звеньев: первичный учет, бухгалтерский учет, оценка достоверности отчетности (аудит, ревизия), анализ бухгалтерской и иной информации, их распространение среди пользователей, поддержка последними принятия управленческих решений. Похожая последовательность звеньев приводится в международной практике как цепочка корпоративной отчетности. Характер и соотношение усилий в области формирования отчетности и ее аудита будут в значительной мере определять перспективы отчетности предприятий, ее достоверность, а также степень ее востребованности пользователями.

Рекомендуемые элементы концептуальной модели взаимосвязи системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита приведены в таблице 1.

Таблица 1 - Элементы концептуальной модели взаимосвязи системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита

Элемент системы нормативного регулирования	Содержание элементов системы нормативного регулирования
Уровни нормативного регулирования	Четырехуровневая система нормативного регулирования формирования отчетности Пятиуровневая система нормативного регулирования аудита
Базовые категории и правила составления, представления и аудита отчетности	Определение базовых категорий (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) Требования и правила составления, представления и аудита отчетности (состав, представление, публикация, оформление)
Субъекты нормативного регулирования	В области бухгалтерского учета и отчетности: - органы государственного регулирования, - органы негосударственного регулирования. В области аудита: - уполномоченный федеральный орган государственного регулирования, - аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, - службы внутреннего аудита корпораций, организаций

Рекомендуемая модель объединяет основные элементы системы нормативного регулирования формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита, отражающие основной перечень нормативных документов, которые должны быть разработаны для правового обеспечения составления и представления отчетности и проведения ее аудита;

- систему органов регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита, определение задач и распределение функций между органами государственной власти, профессиональными объединениями и службами внутреннего аудита организации;

- базовые категории и правила составления, представления и аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые должны быть закреплены в законодательном порядке.

Элементы концептуальной модели нормативного регулирования предложены с целью систематизации правовых основ и единства системы учета, отчетности и аудита, ориентированных на международные стандарты, создания благоприятного правового климата для частного инвестирования, в том числе иностранных инвестиций.