Ст. викладач Толмачова О. В. Столярова О.

Донецкий национальный университет экономики и торговли

имени Михаила Туган-Барановского

Теоретичні основи правового забезпечення обліку грошових потоків підприємств.

На сьогодні в Україні існує низка невирішених проблем, пов’язаних з чітким нормативно-правовим забезпеченням обліку фінансово-господарської діяльності підприємств. Найбільш гостро вони постають при відображені в обліку та звітності грошових потоків суб’єктів підприємницької діяльності. Чітка організація обліку та звітності грошових потоків є необхідною умовою ефективного управління підприємством. На достовірному обліку грошових потоків суб’єктів господарської діяльності базується державне регулювання грошових - кредитних відносин, адже він є механізмом запобігання фінансовим правопорушенням.

Основними нормативно-правовими документами, що регулюють порядок обліку та звітності грошових потоків і фінансових результатів суб’єктів господарської діяльності, є П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» затверджені наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.1999р. Наявність національних стандартів є, безумовно, позитивним фактом, але досвід їхнього застосування свідчить про необхідність внесення певних коректив. Актуальним на даному етапі є питання стосовно методики формування окремих показників фінансової звітності суб’єктів господарської діяльності.

Дослідження проблематики цього питання були проведені такими вченими, як Л. Доля, М. Малик, І. Буфатіна, Д. Войтюк, А. Кириченко та ін.

Таким чином, питання застосування єдиної класифікації видів господарської діяльності для різних форм звітності, необхідність складання додаткового звіту про рух грошових коштів прямим методом є активним в сучасній експлуатації та потребує додаткового вивчення.

Згідно з міжнародною практикою бухгалтерського обліку, грошові потоки підприємства від окремих видів господарської діяльності поділяють на грошові потоки від звичайної та надзвичайної діяльності. У свою чергу, грошові потоки в межах звичайної діяльності поділяють на грошові потоки від операційної, фінансової та інвестиційної діяльності.

Грошові потоки від операційної діяльності – це надходження та витрачання грошових коштів унаслідок здійснення підприємством своєї основної діяльності щодо виробництва та реалізації продукції, надання послуг тощо. Відтік коштів від операційної діяльності передбачає виплати постачальникам сировини і матеріалів, що використовуються в основній діяльності, а також в управління нею; податкові платежі до бюджетів усіх рівнів і фондів соціального страхування; інші операційні виплати.

Грошові потоки від фінансової діяльності включають надходження та витрачання грошових коштів, пов’язаних зі створенням джерел фінансування підприємства. Надходження коштів від фінансової діяльності – це внески до власного капіталу, залучення позикових коштів, а також доходи, пов’язані з фінансовими інвестиціями підприємства в цінні папери держави та інших суб’єктів господарської діяльності.

Грошові потоки від інвестиційної діяльності пов’язані з формуванням необоротних активів підприємства та здійснення ним довгострокових інвестицій.

Суперечливим залишається питання: чи відносити витрати на сплату відсотків по банківських кредитах та грошові виплати по них до фінансової діяльності підприємства.

Для вирішення цього питання необхідно керуватися основоположним принципом бухгалтерського обліку – принципом нарахування та відповідності доходів і витрат, що визначений Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №966-XІV від 16.07.1999р. та П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999р. №87. Згідно з цим принципом, підприємство має відображувати витрати в тому періоді, в якому отримані доходи, пов’язані з цими витратами, через що дуже важливо визначити мету залучення банківського кредиту.

Короткострокові кредити залучаються переважно для авансування оборотних активів підприємства, що використовуються в його звичайній виробничій чи комерційній діяльності. Відсотки по цих кредитах є витратами, необхідними для здійснення основної діяльності підприємства і мають визнаватися в момент отримання доходу від реалізації виготовленої продукції чи надання послуг. У цьому випадку банківські відсотки є частиною операційних витрат підприємства і мають впливати на результат операційної діяльності підприємства. Зважаючи на різноманітність напрямів використання банківських кредитів, вони мають визнаватися як операційні витрати періоду, а також одночасно адміністративними витратами й витратами на збут списуватися на фінансовий результат періоду. Повна собівартість виготовленої продукції має формуватися з урахуванням витрат на сплату відсотків по операційних банківських кредитах. Ці твердження також є справедливими для довгострокових кредитів, що спрямовуються на фінансування операційної діяльності підприємства.

Ще однією проблемою є визнання відсотків по кредитах, що спрямовуються на фінансування необоротних активів підприємства. Це, перш за все, стосується довгострокових кредитів, проте на вітчизняних підприємствах досить часто короткострокові кредити також спрямовуються на фінансування необоротних активів. Згідно з альтернативним підходом МСБО 23 «Витрати на позики», дозволено відносити відсотки по кредиту на придбання необоротних активів до собівартості таких необоротних активів.

Однак українське законодавство не передбачає можливість капіталізації банківських відсотків, чим унеможливлює повноцінну реалізацію принципу відповідності доходів і витрат у вітчизняному обліку.

Основним нормативно-правовим документом, що визначає порядок класифікації та відображення у звітності підприємства його грошових потоків, є П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджений наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.1999р. Метою складання Звіту є забезпечення користувачів надійною інформацією про надходження та витрачання підприємством грошових коштів у звітному періоді. Згідно з цим стандартом, підприємство має непрямим методом звітувати про свої грошові потоки від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

Їх можна розділити на три групи коригувань:

· статті звіту про фінансові результати, які викликають руху грошових коштів (амортизації необоротних активів, зміна забезпечень, курсові різниці);

· на зміну немонетарних статей оборотних активів і поточних зобов’язань (виробничі запаси, незавершене виробництво, готова продукція, дебіторська та кредиторська заборгованості);

· на доходи та витрати, що не є операційною діяльністю підприємства (виключення інвестиційних та фінансових доходів і витрат, що відображуються у звіті про фінансові результати).

П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» пропонує непрямий метод складання звіту. Багато обліковців і аналітиків вважають, що непрямий метод є більш інформативним для цілей діагностики діяльності підприємства.

Динаміка дебіторської заборгованості може показати, яка сума виручки від реалізації продукції звітного періоду залишилась замороженою в розрахунках з покупцями, а динаміка матеріальних запасів – яка сума грошових коштів спрямована у звітному періоді на формування цих запасів. Ці твердження є абсолютно справедливими, про те більш доцільно Звіт про рух грошових коштів складати прямим методом.

Справді, динаміка статей оборотних активів і поточних зобов’язань дає змогу визначити джерела утворення та напрями витрачання грошових коштів у процесі операційної діяльності підприємства. Однак динаміку цих статей можна простежити з балансу підприємства, порівняти їх з фінансовими результатами і зрозуміти основні джерела утворення та напрями витрачання грошових коштів. Звіт про рух грошових коштів непрямим методом не може дати відповіді на питання: якою є питома вага надходжень грошових коштів від того чи іншого виду господарських операцій. Він не дозволяє аналізувати проблемну дебіторську та кредиторську заборгованість і не відображає витрачання грошових коштів підприємства за основними елементами витрат.

Крім методики складання Звіту про рух грошових коштів, варто відмітити суттєві розбіжності в нормативно – правових документах, що регулюють порядок складання фінансової звітності в Україні. Мова йде про узгодження між собою П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджених наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.1999р.

У міжнародній та вітчизняній фінансовій звітності використовуються два базиси аналізу результативності діяльності підприємства: нарахувань і грошовий. Вони взаємопов’язані, проте використовують різні ресурси для оцінки ефективності діяльності. У рамках базису нарахувань вхідними ресурсами є всі нараховані витрати підприємства, а вихідними – всі нараховані доходи. Для грошового базису вхідними ресурсами є витрачання грошових коштів підприємством, а вихідними – надходження грошових коштів.

Для відображення господарської діяльності на основі базису нарахувань використовується Звіт про фінансові результати (більш уживана назва в міжнародній практиці Звіт про прибутки та збитки), а для грошового базису - Звіт про рух грошових коштів. Зважаючи на взаємообумовленість базису нарахувань та грошового базису, ці два звіти мають бути між собою тісно взаємопов’язаними, адже вони розкривають результати одних і тих самих господарських операцій з різних позицій. На жаль, вітчизняні стандарти бухгалтерського обліку, що регулюють порядок складання цих звітів, не завжди узгоджені між собою, а в деяких випадках суперечать один одному.

Згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», господарська діяльність підприємства поділяється на звичайну та надзвичайну. У звичайній діяльності виділяють операційну та іншу діяльність. Чітко відокремлюється лише операційна діяльність підприємства. Фінансова діяльність відображується окремими статтями в рамках іншої діяльності. Окремого відображення результату від фінансової діяльності не передбачено.

Структура Звіту про фінансові результати не забезпечує повного розкриття інформації щодо результатів інвестиційної та фінансової діяльності підприємства, чим порушується принцип повноти розкриття інформації у фінансовій звітності. Користувач звітності не може оцінити ефективність інвестиційної та фінансової діяльності підприємства.

Існує також розбіжність між П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» стосовно віднесення відсотків по кредитах банків до операційної чи фінансової діяльності. Згідно з П(С)БО 3 банківські відсотки є фінансовими витратами підприємства та мають відображуватися у складі фінансової діяльності. П(С)БО 4 передбачає відображення сплачених відсотків по банківських кредитах у складі операційної діяльності підприємства.

Отже, фінансова звітність, передбачена Національними стандартами бухгалтерського обліку України, потребує вдосконалення й уніфікації відповідно до єдиних методологічних засад. Господарська діяльність підприємства має поділятися на звичайну та надзвичайну. У звичайній діяльності необхідно чітко виділяти операційну, інвестиційну, фінансову та іншу діяльність підприємства. Надзвичайну діяльність доцільно відображувати окремо від звичайної, але без класифікації її на операційну, інвестиційну, фінансову. Оскільки надзвичайна діяльність для підприємства є некерованою, її класифікація не принесе жодної користі для менеджменту, але вимагатиме додаткових затрат людських і технологічних ресурсів.

Що ж до відсотків по банківських кредитах, то необхідно дати підприємству можливість самостійно визначати, які відсотки є операційними витратами, а які фінансовими чи інвестиційними, залежно від мети та тривалості залучення банківського кредиту.

Відповідно до названих принципів мають бути сформовані Звіт про фінансові результати та Звіт про рух грошових коштів. Вони повинні базуватися на єдиній класифікаційній та методологічній основі й доповнювати один одного. Варто також запровадити додаткову форму звіту про рух грошових коштів, що складатиметься прямим методом. Це значно підвищить інформаційну цінність фінансової звітності підприємства й забезпечить користувачів необхідними даними для прийняття ефективних і обґрунтованих рішень.

Література

1. Буфатіна І. Методика складання звіту про рух грошових коштів за допомогою робочих таблиць // Бухгалтерський облік і аудит. – 2002. - №1.- С. 29-45.

2. Горицька Н. Г. Проблеми відображення в обліку грошових потоків підприємства // Галицькі контракти. 2004. - №5 – С.24-35.

3. Нрачова Р. Бухгалтерський облік . – К., 2004

4. Варавка В. Забезпечення обліку грошових потоків підприємства // Вісник КНТЕУ. –2006. - №5 – С.47.