Жукова А. С.

Криворізький економічнй інститут Державоного вищого навчального закладу «Київський національний економічний університет і мені Вадима Гетьмана » , Україна.

Методика складання Звіту про рух грошових коштів.

Серйозний же аналіз нашої теми почнемо з того, що затверджений П(С)БО 4 Звіт про рух грошових коштів підприємства (ЗРГК) є, напевно, найскладнішим з фінансових звітів. Такий він і за своєю сутю (хоча, як ми побачимо, він може бути і простіший). Але в нас його практичне складання було споконвічно ускладнено ще з двох причин. По-перше, це відсутність адекватної літератури, що коментує П(С)БО 4 на момент введення його в дію. І, по-друге, наявність істотних значеннєвих помилок у самому П(С)БО 4. Поступово, видно в міру ознайомлення з «практичним невдоволенням», ці помилки виправлялися (всі або не всі, подивимося далі).

Щоб правильно розуміти ЗРГК і не «ламати дрова» як на практиці, так і в нормативці, необхідно, насамперед, добре засвоїти теорію цього звіту. Нею ми займемося в «тісному співробітництві» з американською літературою. Чому знову з нею? Тому що вона, ясна річ, краще всіх коментує американські облікові стандарти GAAP, з яких «виростають» МСБО (а наше П(С)БО 4 — це «коктейль» з МСБО і GAAP). При цьому однаково залишаться питання, відповіді на які обґрунтовувати доведеться нам самим. Одне з них (риторичне) можна поставити відразу, коли американці перейдуть на МСБО.

Отже, корпорації США «споконвічно» враховували свої доходи і витрати (а значить і прибуток) за методом нарахування. При цьому всі добре розуміли, що нарахований і грошовий прибутки збігаються не завжди. Поступово, в силу різних причин, в інвесторів і державних регуляторів виникла сильна заклопотаність фактичним рухом грошових коштів компаній. Чого ж хотілося особливо, так це одержувати інформацію про рух грошей не шляхом безпосереднього аналізу банківських рахунків компаній, а за допомогою їх зовнішньої фінансової звітності (насамперед, балансу), підтвердженої незалежними аудиторами.

Таким чином, десь протягом останньої третини минулого століття, американці прийшли до створення і поступової видозміни ЗРГК (у них це SCF — Statement of Cash Flows, тобто «Звіт про грошові потоки»). Спочатку цей звіт називався «Звітом про джерела і використання грошових коштів» (Sources and Uses of Funds Statement) або по-іншому, «Звітом про зміни фінансового становища» (Statement of Changes in Financial position). Закладена в ньому ідея зводилася до того, що послідовне додавання сум річних змін залишків за всіма статтями балансу (починаючи з нерозподіленого прибутку, але крім грошових коштів) обов’язково дасть в результаті суму річної зміни сальдо по статті грошових коштів (причиною тому — вихідна рівність активу і пасиву балансу, тобто грошових коштів і їхніх джерел). Фактичного руху грошей так, звичайно, не побачиш, однак їхній чистий приплив (відтік) уловлюється правильно, як і загальна картина джерел і використання грошових коштів.

Зрозуміло, що користувачів фінансової звітності (насамперед, інвесторів) така інформація задовольняла мало. Хотілося все-таки «помацати гроші руками». Почали думати, і поступово, зберігаючи основну ідею цього «невдачливого» Звіту про джерела та використання грошових коштів, перетворили його на ЗРГК, що складається за так називаним непрямим методом (indirect method). Однак яблуко від яблуні, як відомо, падає недалеко, і «непрямий ЗРГК» теж досить швидко почав «діставати» користувачів звітності. І хоча багато бухгалтерів не тільки звикли до такого звіту, але навіть встигли його полюбити, проте критики непрямого методу хоч і в жарт, але однозначно назвали його «маскуванням» грошових потоків. Забігаючи наперед, підкреслимо, що правила цього «маскування», причому без варіантів, саме і складають левову частку змісту П(С)БО 4. Не те, щоб хтось когось хотів у такий спосіб обдурити. Ні. Просто непрямий метод тому і непрямий, що, як не крути з ним, а грошей однаково не побачиш.

Прямій і непрямий — що краще?

Тому (а може, і паралельно з цим) американці вирішили завести собі ще і вірного надійного «собаку» – ЗРГК, складений прямим методом (direct method). Так би мовити, «прямій ЗРГК». Здавалося б, нарешті рядові акціонери Джон, Білл і Бетсі зможуть прямо заглянути до «банківських засіків» своєї корпорації (за допомогою, звичайно, ЗРГК).

Але ні. У США вважається, що складання ЗРГК великої корпорації виходячи тільки з аналізу її рахунків грошових коштів — це марна справа. Видно, такі їхні галузеві плани рахунків. У той час як навіть наш вітчизняний План рахунків дозволяє, у принципі, складати прямій ЗРГК тільки на підставі даних рахунків 30 «Каса» і 31 «Рахунки в банках», а також субрахунків 333, 334 «Грошові кошти в дорозі...» і 351 «Еквіваленти грошових коштів» (природно, за умови грамотної добірки кореспондуючих субрахунків).

Насправді прямий метод виявився прямим тільки за формою звіту. Однак і це вже дуже добре, оскільки до прямого ЗРГК замість різних коригувань чистого прибутку (характерних для непрямого методу) відразу включили зрозумілі навіть неспеціалістам статті типу «Грошові кошти, отримані за…, від… тощо» та «Грошові кошти, сплачені за…, виплачені…, вкладені в... тощо». Причому статті тільки такого типу, тобто без яких-небудь «маскувань». Складання ж ЗРГК прямим методом виявилося все такою же системою коригувань, але тільки трохи іншого роду.

Далі. І GAAP, і МСБО дозволяють застосування обох методів (прямого і непрямого). При цьому, що дуже важливо, у США кращим вважається прямий метод, тоді як МСБО щодо цього нейтральні. Розглянувши ці методи детальніше, ми зможемо зрозуміти, крім усього вищезазначеного, ще і те, чому наш законодавець обрав для застосування в Україні все-таки непрямий («маскувальний») метод, а не прямий. Адже метою складання ЗРГК, згідно п. 5 П(С)БО 4, є надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про зміни, що відбулися в грошових коштах підприємства і їхніх еквівалентів (далі — грошові кошти) за звітний період. Прояснить нам зазначений розгляд також і досить своєрідну «точку відліку» (тобто прибуток до оподаткування), з якої починається ЗРГК відповідно до П(С)БО 4.

Отже, у світлі GAAP і МСБО ціль складання ЗРГК (SCF) — забезпечення користувачів фінансової звітності адекватною інформацією про грошові потоки (CF) в межах операційної, інвестиційної та фінансової діяльності компанії за звітний період, а також про чистий результат (чистий приплив або відтік) такого руху грошових коштів. При цьому з метою контролю сума чистого припливу (відтоку) грошей додається до початкового сальдо грошових коштів за даними балансу, в результаті чого необхідно отримати суму їхнього кінцевого сальдо.

Форма ЗРГК завжди містить три розділи (операційна, інвестиційна та фінансова діяльність). Зі звіту виключаються негрошові операції, але в примітках до нього така інформація має бути представлена. (Визначення негрошових операцій і трьох видів діяльності розберемо нижче, на підставі П(С)БО 4. Поки це терпить).

Для складання ЗРГК необхідні показники, що містяться в:

1) річному балансі компанії (у т.ч. початкові та кінцеві залишки за його статтями);

2) звіті про прибутки та збитки (ЗПЗ) за той же рік;

3) Головній книзі (тут додаткова інформація про грошові потоки інвестиційної та фінансової діяльності).

Що стосується самих методів складання ЗРГК (прямого та непрямого), то розбіжності в їхньому використанні стосуються тільки розрахунку CFO (тобто CF операційної діяльності). CF інвестиційної та фінансової діяльності беруться з Головної книги (безпосередні дані про платежі за відповідними рахунками та субрахунками).

Якщо врахувати визначення МСБО, то прямий метод складання ЗРГК від операційної діяльності (direct method of reporting cash flows from operating activities) є розкриттям основних класів валових надходжень і виплат грошових коштів. Відповідно ж до непрямого методу складання ЗРГК від операційної діяльності (indirect method of reporting cash flows from operating activities) чисті прибутки (збитки) за період коригуються відповідно до впливу операцій негрошового характеру, будь-яких відрахувань (нарахувань) минулих або майбутніх надходжень (виплат) грошових коштів щодо операційної діяльності, а також відповідно до статей доходів (витрат), пов’язаних з рухом грошових коштів від інвестиційної та фінансової діяльності.

Але все це, на жаль, дано загалом, без належної деталізації. Тому відповідні змісти розкриємо за допомогою літератури. «Прощаючись» же з МСБО підкреслимо ще два моменти.

По-перше, МСБО особливо не визначає, як складати прямий ЗРГК, тобто можна і по-американськи (коригуваннями), і по-нашому (через рахунки грошових коштів). Яка, зрештою, кому різниця, звідки і як беруться цифри? Головне, щоб вони були точними і щоб правильно були розташовані у формі прямого звіту.

По-друге, судячи зі «скромних» зразків складання непрямого звіту, у МСБО, на відміну від вищенаведеного тексту, під чистим прибутком розуміється прибуток до оподаткування (у смислі валовий прибуток, «очищений» від всіх операційних витрат та ін.), тоді як американці в один голос повторюють про чистий прибуток (після оподаткування), тобто про джерело виплати дивідендів (ЗРГК адресований акціонерам, а не податківцям). Очевидно, в МСБО наш законодавець і почерпнув думку про те, що непрямий ЗРГК необхідно починати з прибутку до оподаткування (а не із чистого). І почав з МСБО, а продовжив по-американськи. В результаті вийшла помилка (про її теоретичне запобігання ми скажемо нижче), яку через три роки виправили.

В США прямий метод є ланцюгом коригувань статей звіту про прибутки та збитки (ЗПЗ), що відносяться до операційної діяльності. Ціль коригувань — перетворення нарахованих доходів і витрат на доходи та витрати, що відповідають касовому методу обліку. Техніка розрахунку CFO зводиться до коригування зазначених статей ЗПЗ шляхом зіставлення їх з відповідними статтями балансу, що дозволяє складати рівняння з чотирма елементами, один із яких (CF певного вигляду) є невідомим. Цей X далі знаходиться за допомогою розв’язання рівняння.

Наприклад, якщо X — сума отриманої за період оплати реалізованих товарів, то рівняння таке: Початкова заборгованість покупців + Реалізація в кредит – X = Кінцева заборгованість покупців (дані за балансом та ЗПЗ, крім бартеру). Розв’язавши всі необхідні рівняння, одержують фактичні надходження та виплати, алгебраїчна сума яких дає чистий приплив (відтік) грошових коштів від операційної діяльності.

Непрямий метод є трансформацією чистого прибутку періоду в чисту суму отриманих (виплачених) грошових коштів від операційної діяльності та полягає в послідовному коригуванні суми чистого прибутку на суми змін у негрошових статтях балансу, пов’язаних з операційною діяльністю. Правила цієї математики (їх ми покажемо нижче) зводяться до того, що чистий прибуток, відображений в ЗПЗ за методом нарахування доходів і витрат, коригується на ті суми, що її обумовили та не є фактичними грошовими сумами (наприклад, збільшення нарахованих витрат періоду означає зменшення прибутку, отже, збільшення кореспондуючих їм зобов’язань компанії буде означати збільшення її грошових коштів).

По суті, тут з реалізації періоду віднімають реалізацію в кредит, а від відповідних витрат віднімають ті з них, що були тільки нараховані, але фактично ще не понесені. Логіка при цьому не губиться, оскільки чистий прибуток періоду можна показати і як різницю між доходами та витратами періоду, і як приріст нерозподіленого прибутку за період (плюс виплачені дивіденди), на який можна вийти шляхом додавання змін за період за всіма іншими статтями балансу. Тримається ця логіка і на певних зв’язках доходів (витрат), нарахованих в ЗПЗ, з боргами (зобов’язаннями), відображеними в балансі.

Вдобавок ще робляться коригування на суми, що вплинули на розрахунок чистого прибутку, але не відносяться до операційної діяльності (як правило, це нарахована за період амортизація необоротних активів, а також суми прибутків і збитків від інвестиційної та фінансової діяльності). При проведенні коригування кожна з таких сум відображається з протилежним знаком (наприклад, якщо прибуток від інвестиційної діяльності збільшив чистий прибуток компанії, то тепер на цю суму чистий прибуток необхідно зменшити). В результаті користувачеві надається інформація тільки про чистий приплив (відтік) грошових коштів від операційної діяльності, а фактичні CF залишаються за межами звіту.

Література :

1. П(С)БО 4 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, зареєстроване в Мін’юсті України 21.06.99 р. за № 398/3691, зі змінами та доповненнями.

2. Коваленко Л.О., Ремньова Л.М. Фінансовий менеджмент: Навч. noci6. — 3-тє вид., випр. i доп. — К.: Знания, 2008. — 483 с. — (Вища освіта XXI століття)., с. 94-104

3. Ларионов А.Д., Карзаев Н.Н., Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: учебное пособие/ А.Д. Ларионова.- М.: ТК Велби, издательство Проспект, 2006.- 208 стр.

4. Тучак О. «Звіт про рух грошових коштів очима фінансового керівника»/Журнал «Баланс» , 2010, №5

5. Хабарова Л.П. «Порядок заполнения формы №4 «Отчет о движении денежных средств»/ Журнал «Бухгалтерский бюллетень», 2008, №1