Економіка / 7. Облік і аудит

Настенко М. М., Нечитайло Ю.В.

Вінницький національний аграрний університет, Україна

 

СИСТЕМА ОБЛІКУ ТА РОЗПОДІЛУ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

 

Оскільки об'єктом управлінського обліку є витрати підприємства, то дотримання вимоги щодо повноти інформації означає наявність вичерпних відомостей про витрати, які пов'я­зані з виготовленням та реалізацією продукції. Від правильно прийнятих рішень залежить ко­ректність обліку, калькулювання і аналіз со­бівартості готової продукції. За умов раціо­нальної організації управлінський облік витрат зможе надати адміністрації підприємства дані, за якими можливо:

1)приймати управлінські рішення з враху­ванням їх економічних наслідків, спостерігати за фактичним рівнем витрат, контролювати витрати і порівнювати їх з нормативами, фор­мувати економічну стратегію на майбутнє;

2)на її підставі надавати достовірну інфор­мацію про готову продукцію, об'єктивно оці­нити фінансовий результат підприємства;

3)приймати рішення щодо: а) окупності ви­робничих і науково-технічних програм, б) каль­куляції і перевірки цін на готову продукцію, в) рентабельності готової продукції, яка реалізується на внутрішньому і зовнішньому ринках, г) ефективності планування капітальних інвес­тицій, д) проведення функціонально-вартісно­го аналізу і порівняльного аналізу з метою ра­ціоналізації виробничих витрат і ефективності змін в обсязі і структурі виробництва.

Національні стандарти бухгалтерського обліку прямо не визначають термін «загальновиробничі витрати». Разом із тим із характеристики рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» згідно з Інструкцією №291 випливає, що ЗВВ — це виробничі накладні витрати.

При описі призначення рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» чітко зазначено: на цьому рахунку «ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництв, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування».

За способом включення до собівартості продук­ції ЗВВ — це непрямі витрати. А отже, на відміну від прямих витрат, зважаючи на те, що пов'язані вони з випуском декількох видів продукції або ж з різними видами діяльності підприємства, ЗВВ не можна прямо віднести безпосередньо до конкретного об'єкта витрат. Унаслідок цього до виробничої собівартості продукції ЗВВ потрап­ляють опосередковано — шляхом відповідного розподілу.

Отже, ЗВВ є сукупністю всіх непрямих ви­трат, пов'язаних з процесом виробництва, які не можна віднести безпосередньо (прямо) до конкретного об'єкта витрат економічно доціль­ним шляхом.

Отже, процедура розподілу ЗВВ складається в загальному випадку фактично з двох етапів. На першому етапі відбувається розділення ЗВВ на ті, що відносяться, і ті, що не мають відношення, до виробничої собівартості, на другому— по суті, і здійснюється процес розподілу між конкретними об'єктами витрат (якщо, звісно, їх у підприємства кілька).

При цьому важливою категорією процесу роз­поділу ЗВВ є центр відповідальності (центр виникнення витрат), тобто організаційна оди­ниця або область діяльності, де накопичується інформація про зазначені витрати. Здебільшого як центри відповідальності виступають структурні підрозділи підприємства, наприклад, такі, як цехи, на рівні яких, власне, збирається інфор­мація про витрати та здійснюється подальший розподіл ЗВВ.

Для розмежування ЗВВ на ті, які включаються до складу виробничої собівартості продукції, та ті, які не відносяться до неї, дуже важливим є розділення складових їх витрат на змінні та по­стійні. Адже згідно з нормами п. 11 П(С)БО 16 до складу виробничої собівартості продукції в пов­ному обсязі включаються тільки змінні ЗВВ. А от постійні ЗВВ підлягають віднесенню до со­бівартості виробленої продукції виключно в роз­поділеній їх частині. Нерозподілені ж постійні ЗВВ безпосередньо списують не на виробничу собівартість продукції, а на собівартість реалі­зованої продукції. Інакше кажучи, постійні ЗВВ повинні щомісячно розподілятися між рахунками 23 «Виробництво» і 90 «Собівартість реалізації».

Змінними ЗВВ вважаються витрати на обслу­говування та управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. До них належать, зокрема, непрямі витрати на допоміжні матеріали та оплату праці.

До постійних ЗВВ належать витрати - на об­слуговування та управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмін­ними) при зміні обсягу діяльності (обсягу ви­робництва). Серед таких витрат можна назвати амортизацію необоротних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення, витрати на управління виробни­цтвом (оплату праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні за­ходи та медичне страхування апарату управління цехами, дільницями тощо), орендну плату та ін.

На кожен об'єкт витрат змінні і постійні роз­поділені ЗВВ відносяться шляхом розподілу з ви­користанням бази розподілу. Під базою розподілу розуміється показник, у розрахунку на одиницю виміру якого встановлю­ється норматив (коефіцієнт) розподілу ЗВВ. Вибір тієї чи іншої бази розподілу ЗВВ здійснюється підприємством самостійно з урахуванням еконо­мічної доцільності. Причому такий вибір має бути закріплено його обліковою політикою. Це можуть бути, наприклад, такі показники:

—години роботи;

—заробітна плата;

—обсяг діяльності (наприклад, кількість готових виробів — штук, тонн, куб. м тощо або обсяг про­дукції, послуг чи робіт у вартісному виразі);

— прямі витрати тощо.

Зауважимо: як база розподілу можуть вико­ристовуватися як вартісні, так і натуральні по­казники.

Постійні ЗВВ від­носяться до складу виробничої собівартості продукції в частині, що відповідає нормальній потужності — тобто очікуваного середнього об­сягу діяльності, який може бути досягнуто за умов звичайної діяльності підприємства протягом кіль­кох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 П(С)БО 16).

Безумовно, фактична потужність за звітний період може відрізнятися від нормальної як у біль­ший, так і в менший бік. У зв'язку з цим для вста­новлення величини постійних ЗВВ, що підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості продукції звітного періоду, слід запланувати нор­матив (коефіцієнт) постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу. Для цього виходячи з оціночних (прогнозних) показників установлюється величи­на постійних ЗВВ при нормальній потужності та визначається база розподілу зазначених витрат також при нормальній потужності підприємства. Потім шляхом ділення запланованого обсягу постійних ЗВВ на показник бази розподілу при нормальній потужності розраховується норматив (коефіцієнт) постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу (на одну машино-годину, один виріб тощо).

Множенням такого розрахованого нормативу (коефіцієнта) постійних ЗВВ на фактичну вели­чину вибраної бази розподілу постійних ЗВВ звітного періоду (інакше — на базу розподілу за фактичною потужністю) отримують загальну суму розподілених постійних ЗВВ звітного періоду.

Узагальнюючи викладене, підкреслимо, що для визначення суми розподілених та нероз­поділених постійних ЗВВ, тобто тих, що вклю­чаються і не включаються до складу виробничої собівартості продукції, необхідно виконати такі послідовні кроки:

1.     вибрати базу для розподілу ЗВВ;

2.     установити (на декілька років) рівень нор­мальної потужності виходячи з очікуваного се­реднього обсягу діяльності за звичайних умов господарювання;

3.     визначити загальну планову величину ЗВВ з розбиттям на змінні та постійні витрати;

4.     розрахувати норматив (коефіцієнт) постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу;

5.     визначити загальну суму постійних фактичних ЗВВ, віднявши із суми ЗВВ, що фактично склалася у звітному періоді, їх змінну величину;

6.     порівняти фактичну величину постійних ЗВВ з отриманою в результаті застосування норма­тиву та в разі перевищення здійснити розподіл постійних ЗВВ на ті, що включаються до складу виробничої собівартості продукції, та ті, що до неї не включаються.

Списання змінних та постійних розподілених ЗВВ до складу витрат на виробництво в бухгал­терському обліку відображається за дебетом рахунка 23 «Виробництво» у кореспонденції з кредитом рахунка 91 «Загальновиробничі ви­трати». Нерозподілені постійні ЗВВ уключаються до складу собівартості реалізованої продукції записом за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації» та кредитом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати».

Для роздільного обліку постійних та змінних ви­трат підприємства можуть відкривати субрахунки до рахунка 91 «Загальновиробничі витрати», на­приклад, такі як 911 «Змінні загальновиробничі витрати» та 912 «Постійні загальновиробничі витрати».

Література

1.          Войтенко Т. Загальновиробничі витрати: принципи розподілу// Податки та бухгалтерський облік. - №89. – С. 30 – 36.

2.          Гудима О.В. Системи обліку витрат на виробництво та їх характеристика.// Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. – 2009. - №12. – С. 47 -51.

3.          Дмитренко А.В. Класифікація видів діяльності як основа обліку доходів і витрат від спільної діяльності.// Економіка і регіони. – 2010. - №2. – С. 125 – 128.