Экономические науки/ 7 Учет и аудит
К. е. н. Назаренко З.В. ДВНЗ «УАБС
НБУ», Украина
Організація обліку експортно-імпортних операцій на
підприємстві
Анотація. Поглиблення участі України в європейських та світових інтеграційних процесах, супроводжується збільшенням кількості підприємств, що здійснюють свою діяльність в зовнішньоекономічній сфері. Сьогодні методика і організація обліку експортно-імпортних операцій таких підприємств є найбільш складною і дискусійною.
Sammary. Enhancing
the participation of Ukraine in the
European and global integration processes,
accompanied by an increase in the number
of companies that operate in the
foreign field. Today, methods and organization of accounting of export-import operations of these
enterprises are the most complicated
and controversial.
Ключові слова. Експорт, імпорт, аналітичний облік, синтетичний облік, курсові різниці, звітність.
Вступ. Здійснення зовнішньоекономічних операцій вітчизняними підприємствами є однією з умов підвищення їх ефективного функціонування, зростання прибутковості та конкурентоспроможності не лише на міжнародному рівні, а й на національному. Сьогоднішнє діюче законодавство складне та суперечливе, при цьому на кожного органа державного регулювання покладено ряд функцій які забезпечують регулювання зовнішньоекономічної діяльності в країні. Низка нормативних актів не виключає різні трактування науковців до понять експорту, імпорту, з методики і організації обліку експортне - імпортних операцій, оподаткуванню таких операцій, визначенню фінансового результату.
Проблемами
здійснення експортно-імпортних операцій в умовах ринку на теоретичному і
методологічному рівні займаються таки вчені, як Бутинць Ф. Ф., Бабій Л.І.,
Гриліцька А.В, Зінь Е.А., Козик В. В., Коваленко Г.М., Місяць Н. О, Рибченко
М.Ф., Савченко В. А., Федькевич Н. В., Циган Р.М., Шпакович М.О., та
забагато інших. Все це в цілому дають нам змогу контролювати зміни в законодавчих
актах України, оцінювати проблеми у веденні обліку експортно-імпортних
операцій, набиратись досвіду щодо правильності контролю операцій
купівлі-продажу товарів, запасів.
Постановка завдання. Для забезпечення можливості прийняття ефективних управлінських рішень та
порядку ведення підприємствами бухгалтерського обліку експортно-імпортних
операцій необхідно суттєво враховувати залежність їх від багатьох факторів:
правильності документального оформлення товарних, розрахункових, митних
операцій; дотримання валютного та митного законодавства; достовірної інформації
про курсові різниці, про господарські операції підприємства, що пов’язані з
зовнішньою діяльністю та ін. Для того щоб вирішити це правильно необхідно
проаналізувати рух товарів від
первинного документарного обліку до зведеної фінансової звітності, попутне
розглядаючи окремі проблеми. Зовнішньоторговельні операції за останні роки
проводились з партнерами біля 200
країн світу. Експорт та імпорт товарів в Україні постійно збільшуються -
від 50 до 60 %, починаючи з
2010р.[1].
Результати
дослідження. Відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну
діяльність» експорт – це продаж товарів українськими суб’єктами
зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності з
вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.
У митному режимі
експорт це, коли товари вивозяться
за межі митної
території України для вільного
обігу без зобов’язання про їх повернення на цю територію та без встановлення
умов їх використання за межами митної території України [2 ]. Цей думки
придержується Коваль О. Д. , Рибченко М. Ф. [3,4], але останній дає більш
деталізоване визначення експорту реекспорту. Наступне трактування експорту дає
Циган Р. М. [5] - це вивіз капіталу за межі України у будь-якій формі з метою
отримання прибутку від виробничої та інших форм господарської діяльності.
Експортованими вважаються товари та інші цінності, вивезені за межі митних
кордонів України, перетин кордону якими оформлено відповідними документами.
В нормативних актах, працях вчених поняття імпорту також не має однозначного трактування. Відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» імпорт є купівля українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб’єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами, [6]. У Митному кодексі зазначено, що імпорт – митний режим, відповідно до якого товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження строку їх перебування на цій території та можуть використовуватися без будь-яких митних обмежень [7]. Досить просте визначення «імпорту» надає Місяць Н. О. [8] – це ввезення товарів, послуг з однієї країни на територію іншої. Інші автори [9,10] трактують імпорт, як закупівля або одержання на інших законних підставах від іноземних суб’єктів господарської діяльності товарів, що контролюються, та їх ввезення на територію України, включаючи одержання їх представником будь-якої юридичної особи іноземної держави, іноземцем чи особою без громадянства на території України. Савченко В. А. [12] під імпортом розуміє купівлю та ввезення товарної продукції з-за кордону з метою їх реалізації на внутрішньому ринку та використання на території країни.
Таким чином імпорт – це діяльність, яка пов’язана з закупівлею та ввезенням в Україну товарно-матеріальних цінностей для їх наступної реалізації на внутрішньому ринку або використання у виробничо-господарській діяльності.
Одне з підприємств України, яке займається експортно-імпортними операціями є ТОВ «Талпром» На сьогоднішній день підприємство спеціалізується на виготовленні юхтового чоловічого взуття. Продукцію підприємства постачають в країни СНД, Балтики, країни Середньої Азії та ін. У своїй діяльності підприємство закупляє виробничі запаси у вітчизняних та іноземних постачальників, потім переробляє їх у готову продукцію і продає. Перед тим, як здійснити експортно-імпортні операцій підприємство складає договір (контракт).
У
договорі повинні бути вказані: предмет договору(основні посади здійснення операцій), якість та укомплектування, загальна сума договору –
зазначається валюта, порядок розрахунку, розмір штрафу, умови поставки, форс-мажор ситуації, арбітражні питання, строк дії договору, інші умови. Кожна сторона несе відповідальність за не виконання умов договору. Договір на імпорт та експорт особливих відмінностей немає - лише можуть відрізнятись структурою та деякими умовами. Не дивлячись на всю різноманітність договорів,
в основі кожного з них лежать положення класичного договору купівлі - продажу.
Тому при складанні договору доцільно враховувати істотні та факультативні
умови.
Від умов зазначених у
контракту залежить ведення бухгалтерського обліку Без сумнів
використання різних видів документів передбачає використання обов’язкових
реквізитів. Особливо це стасується окремих документів первинного обліку. Так,
рахунок-фактура виписується продавцем на партію товарів, що відправляються, у
ньому містяться все необхідні відомості про товар, його ціну, умови платежу,
умови доставки, найменування банку, що здійснює платіж, та інші необхідні дані.
З повнотою первинної інформації рахунок-фактура надається до
торгово-промислової палати – для отримання сертифікату походження товару; до
адміністративних органів – для отримання ліцензії; в банк – для отримання
належного з покупки платежу; до митних органів – для визначення декларантом
митної вартості переміщуваних товарів з метою нарахування митних платежів. При
цьому уточнюється дата відвантаження на основі дати видачі транспортного
документу. У випадку видачі декількох транспортних документів - датою
відвантаження визначається дата останнього транспортного документу [13,8,15].
Іншим із головних документів є вантажно-митна декларація
(далі ВМД). ТОВ «Талпром» використовує два типи ВМД: для імпортування
товарів та експортуванні. ВМД
заповнюється на товари, фактурна вартість яких перевищує суму, еквівалентну 100
євро, а також на товари незалежно від їх фактурної вартості. Декларація являє
собою уніфікований адміністративний документ. Загальна кількість аркушів форми
МД-3 не повинна перевищувати 33, а одна ВМД із застосуванням додаткових аркушів
складається на товари не більше 99 найменувань. Декларація вважається
оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки
посадової особи митниці, що здійснила митне оформлення товарів і транспортних
засобів. Оформлена ВМД є підтвердженням надання підприємству права на
розміщення товарів у заявленому митному режимі.
Аналітичний облік підприємство веде в розрізі
країн-експортерів та країн-імпортерів в алфавітному порядку, а всередині їх – у
розрізі постачальників, номерів контрактів та документів до сплати; за кожним
покупцем, по кожному платежу та за валютою платежу; за обліковою партією
товарів, за номерами договорів, за валютою здійснення операцій. Це залежить від
підприємства та його діяльності. В основному валюта, з якою працює підприємство
це долари США, євро та російські рублі, відповідно до постачальника або
покупця. У будь-якому випадку повинен бути забезпечений чіткий контроль
своєчасності розрахунків за кожною поставкою товарів. Облік поставок ведеться
за місцями зберігання й обліковими партіями, при визначенні яких береться до
уваги: характер товару, можливість зберігання партії в процесі перевезення,
перевалки, зберігання вантажу. Якщо з іноземним постачальником є домовленість
про пред’явлення рахунку на кожну транспортну партію, то за облікову партію
приймається партія, оформлена одним рахунком постачальника. З кожним роком
кількість постачальників і покупців в зовнішньому обігу підприємства
збільшується, при цьому, збільшується і обсяг проданої та закупленої продукції.
Синтетичний облік імпортних товарів на підприємстві
відображається з моменту їх одержання за купівельними або продажними цінами.
При перетині митного кордону України або при прийманні товару на складі підприємства облікова ціна на товар збільшується на суму
накладних витрат, понесених за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита і
податків.
Для розрахунків з іноземними постачальниками за придбані
товари підприємство використовує
пасивний рахунок 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками», який має
субрахунки в розрізі валют постачальників:
Якщо підприємство сплачує аванс за поставлені запаси, то
облік буде вестися за дебетом рахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами», з
відповідним аналітичним рахунком, та кредитом 31 «Рахунки в банках».
Попередня оплата за імпортний товар відображається в
балансі за курсом НБУ на дату визнання дебіторської заборгованості і подальшому перерахунку на дату балансу і
дату погашення цієї заборгованості у зв’язку з одержанням товару не підлягає.
Вартість товарів, отриманих в рахунок погашення попередньої оплати, визнається
вартістю фактично отриманих немонетарних активів (але не більше ніж попередньо оплачених)
за курсом НБУ на дату перерахування передоплати. У обліку, суми, які одержані в
результаті попередньої оплати не визнаються доходами. Облік експортних товарів
по всіх етапах їх руху ведеться на рахунку 28 «Товари» та субрахунках до нього.
Синтетичний облік експортних операцій відображається за
дебетом рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». До цього рахунку відкриті
субрахунки четвертого порядку на кожну іноземну валюту. Якщо підприємство
отримує передплату, то за кредитом 31 «Рахунки в банках», та за дебетом 681
«Розрахунки за авансами одержаними».
За кредитом в обліку використовується рахунок 70 «Доходи
від реалізації», який у свою чергу списується на субрахунок 791 «Результати
основної діяльності». Після даної операції відображення витрат з експортних
операцій, а саме списання реалізованих на експорт товарів підприємство
відображає за дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» і кредиту рахунків
28 «Товари» або 26 «Готова продукція» за обліковою вартістю.
В процесі реалізації експортної продукції у підприємства
виникають комерційні витрати, зокрема такі, як витрати на підготовку товарів до
відвантаження, їх перевезення всередині країни та за кордоном,
вантажно-розвантажувальні роботи, страхування та зберігання вантажів в дорозі,
оплату зборів за митне оформлення вантажів тощо. Такі витрати накопичуються на
рахунку 93 «Витрати на збут» з подальшим перенесенням до складу фінансових
результатів. Одночасно з реалізацією в бухгалтерському обліку відображається
списання первісної вартості експортних товарів (собівартості експортної
продукції) і накладних витрат, пов’язаних з цією операцією.
Експортуючи товар продавець, який згідно
зовнішньоекономічному договору називається експортером, виступає як платник
податків. Зобов’язання щодо сплати податку на додану вартість при ввезенні
товарів на митну територію України виникають у день оформлення ввізної митної
декларації. Базою оподаткування при імпорті є контрактна вартість запасів за
ставкою 20%. Ця вартість не повинна бути меншою за митну вартість. Сума податку
розраховується з суми митної вартості
товару по курсу НБУ, нарахованого мита (2%) та митних зборів (0.2%), акцизного
збору. При перетині кордону всі збори і платежі сплачуються одразу на рахунок митниці.
Експортні операції оподатковуються ПДВ за нульовою
ставкою. Датою виникнення зобов’язання за нульовою ставкою є дата фактичного
вивозу товару. При здійсненні експортних операцій – податкові зобов’язання
дорівнюють нулю і завжди є податковий кредит, що формується з сум ПДВ у
вартості придбаних товарів, тому в кожному періоді експортер може отримувати
бюджетне відшкодування. Право на бюджетне відшкодування підприємство має лише в наступному
податковому періоді за умови, якщо отримає в такому періоді від’ємне значення
різниці сум податкового зобов’язання та податкового кредиту. При цьому,
відшкодовується не вся сума від’ємного значення, а лише та частина, яка
дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій ним у попередньому податковому періоді
постачальникам товарів. Залишок від’ємного значення з ПДВ після бюджетного
відшкодування зараховується до складу податкового кредиту наступного
податкового періоду [16,17,18,3].
Одним з аспектів обліку зовнішньоекономічних операцій є
визначення балансової вартості іноземної валюти. Балансова вартість валюти – це
гривневий еквівалент іноземної валюти, розрахований з використанням обмінного
курсу гривни по відношенню до інших валют. Значення цього показника грає
важливу роль при формуванні величини валових витрат і суми прибутку
оподаткування. Тому основне завдання обліку операцій з розрахунками в іноземній
валюті полягає в правильному визначенні балансової вартості іноземної валюти. У бухгалтерському обліку
ТОВ «Талпром» операції в іноземній валюті під час первинного визнання
відображає в гривні шляхом перерахунку суми іноземної валюти із застосуванням
курсу НБУ на дату проведення такої операції
по наявних грошових коштах в іноземної валюті, по дебіторської та
кредиторської заборгованості. Унаслідок постійної зміни офіційного курсу
іноземних валют виникає особливий об’єкт обліку, що іменується курсовими
різницями. Позитивна курсова різниця зараховується на кредит 714 «Дохід від
операційної курсової різниці», а негативна – на дебет 945 «Втрат від
операційної курсової різниці. Для розмежування доходів і витрат за джерелами їх
виникнення слід враховувати, що операційна курсова різниця буде в тому випадку,
якщо курсові різниці будуть нараховані по активах або зобов'язаннях
підприємства, пов’язаних з операційною діяльністю ТОВ «Талпром». Підприємство
не приділяє належної уваги курсовим різницям і відносить їх на фінансові
результати, що несе за собою інші операційні доходи або інші операційні
витрати. Взагалі, підприємство має більше витрат, ніж доходів від операційних
курсових різниць, особливо, в останнім 2012 році, це свідчить про нестабільний
курс валюти, який встановлював НБУ
Результати від зовнішньоекономічної діяльності
підприємство відображає у формах фінансової звітності. Відповідно до принципу
єдиного грошового вимірника, вимірювання та узагальнення всіх господарських
операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюється в єдиній
грошовій одиниці – у національній валюті України.
В Балансі знаходиться інформація про готову продукцію та
товари, які в майбутньому принесуть економічну вигоду. При чому всі монетарні
статті відображаються за офіційним валютним курсом НБУ на дату його складання.
У Звіті про фінансові результати підприємство відображає інформацію про:
доходи, оцінка яких може бути достовірно визначена в результаті надходження
активу або погашення зобов`язання, що призводить до збільшення власного
капіталу підприємства; витрати, оцінка яких може бути достовірно визначена, у
результаті вибуття активу або збільшення зобов`язання, що призводить до
зменшення власного капіталу.
Зміна курсів валют впливає також на заповнення річної
форми фінансової звітності – Звіту про рух грошових коштів у випадку, якщо на
дату його складання в балансі підприємства відображені статті в іноземній
валюті. У рядку «Реалізація продукції» відображається інформація про продаж
товарів на підприємстві, за який була отримана виручка. У рядку «Вплив зміни валютних курсів на залишок
коштів» може міститися інформація про позитивну або негативну курсову різницю.
Звіт про власний капітал – форма річної фінансової
звітності, у якій відображаються всі зміни у власному капіталі підприємства, що
відбулись протягом року. Особливість складання цієї форми звітності для
підприємств, що здійснили фінансові інвестиції в господарські одиниці за межами
України, полягає в тому, що курсові різниці по даній статті відображаються в
складі іншого додаткового капіталу у вільному рядку Звіту про власний капітал.
У Примітках до річної фінансової звітності наводиться
інформація: про суму курсових різниць, що включена до складу доходів і витрат
протягом звітного періоду; про суму курсових різниць, що включена протягом
звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що
пояснює взаємозв`язок між сумою таких курсових різниць на початок і на кінець
звітного періоду.
Висновок. Процес здійснення експортно-імпортних операцій та відображення їх в обліку
представлено на рисунку 1.
Звіт про фінансові результати Звіт про рух грошових коштів Примітки до річної фінансової звітності Баланс
Рисунок 1 – Система обліку експортно-імпортних операцій
За роки свого існування у підприємства вже досить
налагоджена система експортно-імпортних зв’язків. Результати, з кожним роком
проведення операцій – зростають, це є свідченням того, що є попит на продукцію,
яку виробляє вітчизняне підприємство.
Залишається зіставити результат від продажу продукції за межі митної території
і на територію України з урахуванням появи додаткових витрат з результатом від продажу вітчизняним та
зарубіжним покупцям.
Список використаних
джерел
1.
Зовнішня торгівля України товарами за січень-липень 2010 р. [Електронний вигляд] // Експрес-випуск Державного комітету
статистики України. – 13.09.2010. – № 217. – С. 22 – Режим доступу: http://ukrstat.gov.ua/express/expres-u.html. – Заголовок з екрану.
2.
Букреєва, Н. П. Поняття митної вартості при обчисленні податку на
додану вартість та її відображення у бухгалтерському обліку [Текст] / Н. П. Букреєва // Все про бухгалтерський облік. –
2009. – № 64. – С. 17 - 23.
4.
Рибченко, М. Ф. Удосконалення методики податкових
розрахунків за експортно-імпортними операціями [Текст] / М. Ф. Рибченко // Держава
та регіони. – 2010. – № 1. – С.
147 - 151
5.
Циган, Р. М. Особливості обліку експортних операцій вітчизняних
підприємств [Текст] / Р. М. Циган // Збірник наукових праць Національного університету
податкової служби України. – 2010. – № 1. – С. 282 - 288.
6.
Про зовнішньоекономічну діяльність: закон України від 16.04.1991
№959-ХІІ [Електронний ресурс]. – Режим
доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=959-12. – Законодавство України
7.
Митний кодекс України від 11.07.2002 № 92-IV [Електронний ресурс]
/ Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg
=92-15. – Законодавство України.
8.
Місяць, Н. О. Особливості розрахунків у зовнішньоекономічній
діяльності при використанні посередницьких договорів [Текст] / Н. О. Місяць // Економічні науки. Облік і фінанси. – 2010. –
№ 7. – С. 2 - 16.
10.
Зінь, Е. А. Основи зовнішньоекономічної діяльності [Текст] :
підручник / Е. А. Зінь, Н. С. Дука. –
К. : Кондор. – 2009. – 432 с. – ISBN 124-615-381.
11.
Вівчар, О. І. Основні аспекти підвищення ефективності
зовнішньоекономічної діяльності підприємств [Текст] / О. І. Вівчар // Галицький економічний вісник. – 2009. – № 2. – С. 24 - 30.
12.
Савченко, В. А.
Застосування міжнародного досвіду у здійсненні експортно-імпортних операцій
[Текст] / В. А. Савченко, А. М. Кириленко // актуальні проблеми економіки. –
2009. – № 18. – С. 34 - 39.
13.
Вакульчик, О. М. Oсобливості організації та проведення зовнішнього контролю
розрахунків за митними платежами підприємств суб’єктів зовнішньоекономічної
діяльності [Текст] / О. М. Вакульчик, О. О. Кнішек, К. В. Йова // Механізм
регулювання економіки. – 2010. – № 3. – С. 41 - 49.
14.
Федькевич, Н. В. Зовнішньоекономічні
контракти [Електронний ресурс] / Н. В. Федькевич // Режим доступу : www.nbuv.gov.ua/portal/S oc_gum/Vzhdtu-econ/2010-3-1/12.pdf. – Бібліотека Вернадського.
15.
Вічевич, А. М. Основи
зовнішньоекономічної діяльності
[Текст] навч. посібник / А. М. Вічевич,
М. Е. Матвєєв, О. В. Максимець. – Львів : «Афіша». – 2010. – 272 с. – ISBN 156-575-7720.
16.
Ірха, І. І. Податковий облік експортних та імпортних операцій
[Текст] / І. І. Ірха // Актуальні проблеми економіки. – 2009. – №
12 (30). – С. 43 - 54.
17.
Кобилянська, Г. І. Особливості
бухгалтерського та податкового обліку експортних операцій [Текст] / Г. І. Кобилянська // Формування
ринкових відносин в Україні. –
2010. – № 6 – С. 101 - 109.