Экономические науки / 7. Учет и аудит

Манакіна В.А., Савро А.Ю.

Донецький державний університет управління, Україна

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК І КОНТРОЛІНГ ЯК МЕТОДИ СУЧАСНОГО СТРАТЕГІЧНОГО МЕНЕДЖМЕНТУ

В умовах ринкової економіки досить важливим є планування діяльності підприємства на майбутнє з метою мінімізації витрат та отримання максимального прибутку. Іншими словами, запровадження стратегічного менеджменту дає можливість підприємствам підтримувати їх функціонування не тільки у режимі виживання в сьогоднішніх кризових умовах, а й уникнути несприятливих умов в майбутньому. Тому ведення управлінського обліку або використання контролінгу є необхідними та найважливішими методами для підприємства з метою максимізації прибутку. В теперішній час ведення управлінського обліку або контролінгу для підприємств не є обов’язковим, але основним нормативно-правовим документом, що вказує на можливість їх розвитку та впровадження є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1].

Метою даного дослідження є розгляд теоретичних основ управлінського обліку та контролінгу, їх сутності та відмінностей, а також визначення їх практичного застосування на підприємствах України в умовах ринкової економіки.

Одним із актуальних питань, яке періодично обговорюється вітчизняними науковцями, є сутність і межі застосування управлінського обліку та контролінгу. Деякі автори, наприклад, М. Чумаченко, І. Белоусова, Л. Нападовська та ін., обґрунтовують доцільність і важливість цього виду обліку. Інші фахівці, такі як Ф. Бутинець, Б. Валуєв, В. Ластовецький, вважають відокремлення управлінського обліку в самостійний вид обліку штучним і науково необґрунтованим. Крім того, дискусійним питанням є співвідношення понять «управлінський облік» і «контролінг». З цього приводу також висловлюються полярні точки зору. Наприклад, М. Пушкар вважає контролінг, разом із фінансовим і управлінським обліком, складовими бухгалтерського обліку, а Л. Сухарєва та С. Петренко розглядають управлінський облік як найважливішу складову контролінгу [2, С. 82].

Слід зауважити, що визначальним при трактуванні понять «управлінський облік» та «контролінг» є два наукові підходи: англо-американський і континентальний європейський, репрезентований здебільшого німецькими економістами [3, С. 137].

Німецька система контролінгу наближена до управлінського обліку в США, однак, на думку М.Чумаченка, їх не слід ототожнювати. Як доказ наводиться той факт, що у п’ятому виданні монографії Д.Хана розрахункам калькуляційних і балансових результатів присвячено всього один параграф «Вартісні показники управлінського та фінансового обліку». З огляду на це М.Чумаченко дійшов висновку, що підрозділи управлінського та фінансового обліку, планування та фінансової служби підприємства існують самостійно і не входять до складу відділу контролінгу. Дослідження американської та німецької концепції контролінгу свідчать, що у США контролінг розглядався винятково у прикладному сенсі, а в Німеччині та інших німецькомовних країнах у 70-х роках минулого століття почала розвиватися теоретична концепція контролінгу [2, С. 83].

Відомі представники німецької економічної школи (Й. Вебер, Г. Кюппер, Д. Хан, П. Хорват, К. Штайнле та інші) під поняттям «контролінг» здебільшого мають на увазі систему координації планування і контролю або інформаційної підтримки менеджменту. У німецькомовній професійно орієнтованій літературі, присвяченій контролінгу, поняття «управлінський облік» та «управлінський контроль» зустрічаються досить рідко. Ці терміни вживаються переважно як синоніми при характеристиці процесу обліку й аналізу доходів і витрат. Управлінський облік за цим підходом є складовою системи контролінгу на підприємстві [3, С. 137].

У Німеччині поняття контролінгу почали запроваджувати у середині 50-х років XX ст. внаслідок використання його на дочірніх підприємствах американських компаній. Не дивлячись на глибоку теоретичну обґрунтованість і досвід практичного застосування, в Німеччині не існує єдиного визначення контролінгу. Провідні німецькі вчені пропонують різні трактування цього терміна. Це пов’язано з тим, що контролінг, як і управлінський облік, не регламентований законодавством, тому різні компанії можуть делегувати контролеру різний діапазон повноважень.

У Німеччині посада контролера існує на середніх і великих підприємствах, які використовують систему контролінгу. Відділ контролінгу виконує функції внутрішнього (виробничого) обліку, статистики, планування, прогнозування, контролю й аналізу. Бухгалтерія, яку очолює головний бухгалтер, контролеру не підпорядковується; вона здійснює традиційну функцію – ведення фінансового обліку та складання зовнішньої фінансової звітності [2, 84].

Найавторитетнішими представниками американської школи контролінгу вважаються Р. Ентоні, Р. Хілтон, Р. Каплан, Ч. Хорнгрен. На відміну від німецьких колег, у своїх працях вони оперують здебільшого поняттям «управлінський облік» та «управлінський контроль». Як синоніми до цих термінів інколи вживається також поняття «контролінг». Р. Ентоні та Д. Янг відстоюють позицію, за якою інформаційне забезпечення менеджменту, планування і контролю є компетенцією управлінського обліку. Інший підхід, сформований Ч. Хорнгреном, полягає у тому, що управлінський облік є складовою системи управлінського контролю. Трактування контролінгу як системи, орієнтованої на облік, зустрічаємо у працях окремих вітчизняних вчених. Так, наприклад, професор В.В. Сопко фактично ототожнює контролінг із внутрішньогосподарським управлінським обліком, завданням якого є розкриття відповідності витрат бізнес-плановим показникам.

Типовий приклад англо-американського підходу до трактування управлінського обліку, який знайшов відображення у вітчизняній літературі, зустрічаємо у книзі С.Ф. Голова «Управлінський облік». При підготовці підручника автор широко використовує праці провідних англомовних фахівців у галузі управлінського обліку: К. Друрі, Р. Хілтона, Е. Еткінсона, К. Хорнгрена та інших. Саме цим зумовлений підхід, яким оперує автор в інтерпретації системи інформаційної підтримки управлінських рішень та управлінського обліку. На думку, наприклад, С.Ф. Голова, управлінський облік – це частина системи бухгалтерського обліку, що забезпечує потреби управління в інформації. Під управлінським обліком автор має на увазі процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації і передавання інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки й контролю всередині організації і забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів Аналогічне трактування управлінського обліку знаходимо в підручнику К. Друрі «Управлінський облік для бізнес-рішень»: «Управлінський облік призначений для надання відповідної інформації, необхідної менеджерам для прийняття рішень, планування, здійснення контролю й оцінювання показників функціонування».

Симптоматичним є те, що ні Голов, ні Друрі поняття «контролінгу» практично не використовують, а наділяють управлінський облік фактично тими самими функціями, які притаманні контролінгу. Виконання цих функцій покладається на так званих бухгалтерів-аналітиків з одночасним зростанням ролі управлінського обліку. Причина такого парадоксу досить проста: на практиці дедалі більшого значення набувають системи контролінгу, складовими яких є управлінський облік. В організаційній структурі провідних підприємств виділяються спеціальні підрозділи фінансового контролінгу, до компетенції яких і належить управлінський облік. Потрібно сказати, що деякі автори доводять протилежне. Досить переглянути посадові інструкції чи вимоги до фінансових контролерів, що їх висувають багато великих компаній («Немиров», «Олімп», «Інтерпайп», «Фуршет» та ін.), аби переконатися, що на передових підприємствах успішно функціонують служби контролінгу, на які поряд із бюджетуванням, бюджетним контролем, управлінням ризиками, розробкою стратегії та ін., аналітикою покладаються і функції управлінського обліку [3, С. 138-139].

Отже, співвідношення розглянутих організаційних концепцій контролінгу можна відобразити рівнянням: АК=НК+ФО+П, де АК – американський контролінг; НК – німецький контролінг; ФО – фінансовий облік; П – податки.

З іншого боку, трактування контролінгу в Німеччині як синтезу елементів обліку, аналізу, контролю та планування, реалізація яких забезпечує вироблення різних підходів для досягнення кінцевих цілей та результатів діяльності підприємства, по суті, збігається з сучасним визначенням управлінського обліку в англомовній літературі. Порівнюючи показники німецького виробничого та фінансового обліку, Д. Хан і Х. Хунгенберг дійшли висновку, що «можна провести широку паралель між американським управлінським обліком і внутрішнім обліком та контролінгом у Німеччині. Конкретизувати ці зв’язки можна, розглядаючи функції управлінського обліку, де зазначення англійського слова «контроль» (control) фактично співпадає з німецьким «контролінг» (controlling)». Таким чином, можна констатувати, що НК=УО, де УО – управлінський облік. Відповідно, АК=УО+ФО+П [2, С. 84-85].

Слід зауважити, що використання термінів «контролінг» та «управлінський облік» в україномовній та російськомовній професійній літературі визначається тим, якими першоджерелами користуються автори. Якщо в основу видання покладено англо-американський досвід, автори здебільшого використовують термін «управлінський облік», якщо ж європейський, - то «контролінг» [3, С. 138].

На наш погляд, і управлінський облік, і контролінг є методами сучасного менеджменту.

Що ж являє собою сучасна ідея управлінського обліку? В Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» його назву ототожнюють з внутрішньогосподарським: «Внутрішньогосподарський (управлінський) облік – система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішнього використання в процесі управління підприємством» [1].

Вважається, що на певному етапі економічного розвитку традиційний бухгалтерський облік (рахівництво) вже не задовольняв потреби управління, тому в зарубіжних країнах виник новий напрям діяльності облікових робітників, який є результатом синтезу рахівництва, калькулювання, аналізу, прогнозування та прийняття управлінських рішень. Кінцеву назву цей напрям отримав – управлінський облік, основним призначенням якого є збір, обробка та інтерпретація інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень.

М. Чумаченко відносно позиції управлінського обліку виділяє три підходи. Перший: підтримка ідеї формування управлінського обліку в рамках єдиного бухгалтерського обліку; другий: традиційний бухгалтерський облік виробничих витрат та калькулювання необхідно розширити, включив нормування, статистичний облік, елементи аналізу, прогнозування та назвати виробничим; третій: заперечується доцільність формування управлінського обліку та підкреслюється необхідність збереження бухгалтерського обліку [7, С. 43-47].

В сучасних умовах управлінський облік – це скоріше підхід до організації управління підприємством, який орієнтується на внутрішнього користувача, який повинен отримувати необхідні дані в оперативному режимі. Тому слід звернути увагу на те, що червоною стрічкою через визначення управлінського обліку проходять облік витрат та калькулювання собівартості. З цього слідує, що такий облік повинні вести лише ті підприємства, де визначаються такі показники, а саме, промислові, будівельні, сільськогосподарські, транспортні. Також однією з умов ведення управлінського обліку є середньооблікова кількість робітників. Ця умова є досить важливою, бо певна частина середніх підприємств, які по кількості робітників та обсягу реалізації наближаються до малих, та малі підприємства, де бухгалтерська служба складає 2-8 чоловік (а іноді облік веде сам власник або використовує послуги сторонньої бухгалтерської служби), навіть не можуть мріяти про ведення управлінського обліку, оскільки навіть фінансовий облік вони часто ведуть лише згідно вимогам податкового законодавства, тобто замінюючи його податковим обліком.

Таким чином, управлінський облік можливий лише на середніх, які наближаються до великих, та великих підприємствах.

Крім того, даний облік не регламентований, тому не всі підприємства будуть його запроваджувати, так як ведення або не ведення управлінського обліку ніякої відповідальності за собою не передбачає [3, С. 49-52].

Управлінський облік має декілька особливостей:

1. Різні визначення для різної мети.

2. В управлінському обліку можливі приблизні оцінки.

3. Робота з неповними даними.

Аналізуючи різні літературні джерела, можна вивести сукупність функцій, які виконує управлінський облік:

планування витратних та доходних показників;

залучення фінансових засобів;

розподіл засобів, які надійшли згідно плану;

формування внутрішньої звітності та звітності про отримані та використані засоби;

контрольні заходи за усіма цими процесами.

Таким чином, управлінський облік є не тільки джерелом інформації для прийняття управлінських рішень, але й засобом для оперативного та ефективного управління підприємством [5, С. 300-301].

Контролінг – це функціонально відокремлений напрям економічної роботи на підприємстві, пов’язаний з реалізацією фінансово-економічної функції менеджмента для прийняття оперативних та стратегічних управлінських рішень.

Залежно від функціональних та організаційних особливостей, цілей і завдань контролінгу в науково-практичній літературі виділяють три його основні концепції:

1. Контролінг, зорієнтований на функцію контролю. У працях американських економістів Е. Еткінсона, Р. Каплана, Р. Хілтона обґрунтовується концепція, яка сконцентрована переважно на функції контролю. Контроль розглядається ними як одне з багатьох завдань контролінгу. Чимало вітчизняних економістів фактично ототожнюють контролінг із контролем, з чим аж ніяк не можна погодитися.

2. Контролінг як інформаційна функція. За Т. Райцхманном, Ч.Хорнгреном, Р. Ентоні система контролінгу має бути зорієнтована передусім на інформаційну підтримку процесу планування і контролю. Зміст концепції полягає в тому, що контролінг є елементом системи інформаційного забезпечення підприємства і зорієнтований на збір, обробку і перевірку інформації для прийняття управлінських рішень.

3. Контролінг як функція координації. Найпоширенішою є концепція контролінгу, згідно якої пріоритет надається функції координації різних підсистем управління, зокрема планування, контролю та інформаційного забезпечення (Й. Вебер, Г. Кюппер, П. Хорвач).

Контролінг - система виживання підприємства на етапах стратегічного та тактичного управління. Дане визначення складає антикризовий аспект контролінгу [6, С. 68].

Запровадження контролінгу на вітчизняних підприємствах зумовлене необхідністю інформаційного забезпечення й координації системи планування, синхронізації різних видів обліку, аналізу відхилень та їх контролю, інформаційного й методичного забезпечення менеджменту та прийняття управлінських рішень, підтримки на належному рівні ризик-менеджменту.

Служби контролінгу є складовою системи внутрішнього контролю на підприємстві й зорієнтовані на інформаційно-аналітичне, методичне і консультаційне забезпечення діяльності виконавчого керівництва.

Служба контролінгу безпосередньо не приймає рішень, а здійснює їх підготовку, функціональну й інформаційну підтримку і контроль за реалізацією.

Тобто, сучасний контролінг – це системний інноваційний ресурс, орієнтований на перспективу [3, С. 141-145].

У країнах із перехідною економікою, зокрема в Україні, місце управлінського обліку значною мірою залежить від того, яку концепцію американську чи німецьку застосовує організація. Наприклад, тютюнова фабрика «РеємстмаКиїв» має службу контролінгу, яка підпорядковується генеральному директору з виробництва.

Водночас спостерігається тенденція виконання функцій контролінгу планово-економічними відділами. Практика свідчить, що бухгалтерія більшості вітчизняних підприємств займається переважно традиційним фінансовим обліком, а функцію управлінського обліку покладено на службу фінансового директора.

Заслуговує на увагу досвід ЗАТ «Ново-Крамоторський машинобудівний завод», де запроваджено принципи та методи сучасного стратегічного менеджменту. Одним із важливих напрямів цього процесу було реформування бухгалтерської служби підприємства. Її виведено із штатного розкладу структурних підрозділів і введено до складу центрів прибутків підприємства. Створено також бюро обліку й аналізу витрат металургійного виробництва й облікові аналітичні структури в інструментальному та будівельному комплексах.

На вітчизняних підприємствах переважно застосовують німецьку організаційну концепцію контролінгу. Це цілком закономірно, з огляду на схожі підходи до визначення бухгалтерського обліку в Німеччині та Україні. Водночас існують приклади успішного застосування американської концепції. Головне, щоб обрана концепція успішно працювала в межах тієї структури, яку підприємство обрало для реалізації своєї стратегії.

На основі проведеного дослідження можна зробити наступні висновки:

1. Існує дві концепції контролінгу: американська та німецька, перша з яких ширша та охоплює податки та фінансовий облік.

2. Концепція німецького контролінгу є тотожною управлінському обліку.

3. Підприємства України самостійно можуть обирати як концепцію управлінського обліку, так і концепцію контролінгу в залежності від індивідуальних особливостей, інтересів та досвіду.

4. Наслідком відсутності контролінгу чи управлінського обліку може бути банкрутство підприємства чи фінансова криза.

Література:

1. Закон Украины от 16.07.99 г. №996-ХIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» / Все о бухгалтерском учете. – 2000. - № 86 (511). Спецвыпуск. 18 сентября. – С.3-6.

2. Голов С. Управлінський облік і контролінг: концепції та застосування//Вісник КНТЕУ. – 2007. - № 5. – С. 82-87.

3. Терещенко О.О. Поняття «контролінг» та «управлінський облік» у теорії і практиці // Фінанси України. – 2006. - № 8. – С. 137-145.

4. Слезко Т. Управленческий учет или управленческая стратегия? // Бухгалтерський учет и аудит. – 2006. - № 2. – С. 49-53.

5. Майбутнє – аудит: Матеріали всеукраїнської науково-практичної конференції (м. Кривий Ріг, 1 грудня 2008 р.): Тези доповідей / Редкол.: М.Л.Крапивко, В.Я. Нусінов, О.М. Барановська. – Кривий ріг: Видавничий дім, 2008. – 357 с.

6. Манакина В.А. Развитие контроллинга как объективная необходимость совершенствования управлением предприятия в современных условиях // Менеджер. – 2001. - №3 (15). – С. 67-72.

7. Чумаченко М. Управлінський облік в Україні // Бухгалтрський облік і аудит. – 2001. - № 6. – С. 43-47.