Раимбеков Ж.С., д.э.н., профессор, Сазонова Ю.С.

магистрант

Евразийский национальный университет им.Л.Н.Гумилева

Методологические особенности учета и управления логистических затрат: отечественный и зарубежный опыт.

Необоснованные и неконтролируемые затраты - одна из наиболее актуальных проблем большинства компаний. Для снижения затрат необходима четкая программа с целым комплексом мероприятий. Один из важнейших этапов - анализ структуры затрат.

Одним из недостатков уже существующих классификаций логистических затрат является применение смешанных признаков их группировки по статьям затрат и по экономическим элементам. Это влечет за собой двойной учет одной операции и неполное отражение фактических расходов [1].

Логистические затраты входят в состав себестоимости готовой продукции и существенно влияют на ее цену, однако учету этой группы издержек в отечественной практике уделяется мало внимания, отсутствует системный подход к их выявлению, анализу и оптимизации. Причиной этого служит организация системы отечественного бухгалтерского учета. В классификации затрат, входящих в себестоимость, используемой в отечественной практике, отдельные составляющие логистических затрат учитываются на различных счетах, что затрудняет их выделение и учет[2].

Рассмотрим краткую схему отражения логистических затрат на счетах бухгалтерского учета представлена в таблице 1.

Наименование затрат	Содержание затрат	Дебет счета
Затраты на закупку материальных ресурсов	-Затраты на закупку материалов; -затраты на закупку комплектующих	1310 «Материалы»
Затраты на транспортировку продукции, товаров	Расходы на доставку материалов от поставщиков; -расходы на внутрипроизводственное перемещение грузов; -затраты на отгрузку продукции (товаров) покупателям	1310 «Материалы»; 8010 «Основное производство»; 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг
Затраты на складирование	-Затраты на содержание запасов; -затраты, связанные с содержанием складов	1310 «Материалы»; 8010 «основное производство»; 7010«Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг»
Затраты, связанные с управлением логистической системой	Зарплата персонала, занятого логистической деятельностью; -расходы на рекламу, маркетинг и представительские расходы; расходы на тару и упаковку и др.	8110 «основное производство»; 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» 7210 «Административные расходы»
Затраты, связанные с потерями	-Потери от недостачи и порчи ценностей; -затраты, связанные с обнаружением и исправлением брака; -затраты на гарантийный ремонт	1343«Вспомогательное производство»; 7470 «Прочие расходы»

В современных условиях управленческая отчетность на иностранных предприятиях или предприятиях с иностранным капиталом интегрирована с бухгалтерской отчетностью, так как в стандартном плане счетов предусмотрены счета производственных затрат и результатов деятельности.

Поэтому возникает реальная задача – модернизировать существующую в Казахстане систему учета таким образом, чтобы она могла решать задачи по логистическим функциям.

По оценке западных бухгалтеров, именно на постановку и ведение управленческой отчетности тратится до 90% времени и ресурсов, в то время как на традиционную финансовую отчетность уходит только оставшаяся часть, – 10% [3].

   Коренное отличие управленческой отчетности от финансовой состоит в том, что финансовая отчетность ориентируется на внешних пользователей информации (прежде всего – на налоговую инспекцию), а управленческая нацелена на внутренних пользователей (в первую очередь, на руководителей предприятия и его подразделений).

Анализ показывает, что в международной практике перечень учитываемых статей расходов намного шире (например, возможно выделение затрат на процедуры заказов, на потребительский сервис и т.д.), но в рамках действующей системы бухучета такое деление весьма затруднительно. В цепочке поставок проблем, связанных с эффективным регулированием логистических затрат в системе обеспечения конкурентоспособности фирмы и ее продукции, центральное место занимают вопросы деления и группирования логистических затрат.

Они должны решаться исходя из требований эффективного регулирования затрат через систему управленческой отчетности, опираться на обоснованную методику анализа. Действующая классификация затрат, принятая в отечественной практике бухгалтерского учета, не позволяет выстроить структурированную классификацию логистических затрат, обеспечивающую их объективный учет и регулирование [4].

   Следует принять во внимание, что все компании, участвующие в цепи поставок, должны сотрудничать, чтобы добиться заметного улучшения результатов совокупной работы. Однако межфункциональные и межорганизационные взаимосвязи проще описать, чем выявить или управлять ими в повседневной практике.

Тем не менее отечественная система бухгалтерского учета позволяет частично агрегировать основную массу логистических затрат. Для проведения логистического анализа и аудита большинство статей может быть выделено на стадии первичного бухучета, причем основная их масса отражается в общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходах.

В таблице 2 представлены седующие известные методы учета логистических затрат таблица 2.

Таблица 2 – Системы учета логистических затрат

Система Standart costing
Все затраты рассчитываются с использованием стандартов в количественном и денежном выражении до начала обслуживания потребителей;
Преимущества	Недостатки
-Формирование необходимой информационной базы для анализа и контроля затрат, наглядность в отражении отклонений от плана в процессе формирования затрат; -Минимизация учетной работы, связанной с калькулированием себестоимости, своевременное обеспечение менеджеров информацией об ожидаемых затратах на производство;	-Применение для периодически повторяемых затрат; Успешность применения зависит от состава и качества нормативной базы; -Невозможность установить нормы по отдельным видам затрат;
Система Direct costing
Переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в полном объеме относятся на финансовый результат деятельности. В основе лежит классификация затрат на переменные и постоянные, а также понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат.
Преимущества	Недостатки
-Необходимая информация может быть получена из регулярной финансовой отчетности без создания дополнительных учетных процедур; -Прибыль периода не зависит от постоянных накладных расходов при изменении остатков запасов; -Снижается трудоемкость распределения накладных затрат, появляется возможность определить вклад каждого вида продукции в формирование прибыли предприятия; -В сочетании с методом стандарт-костинга позволяет оптимизировать производственную программу, обоснованно определить цены на новую продукцию, обосновать необходимость или отказ в новых заказах; -Позволяет сделать выбор между собственным производством или закупкой продукции;	-Многие виды затрат не могут быть однозначно отнесены к категории переменных или постоянных; -Слабое внимание к постоянным затратам; -Искажение финансового результата из-за занижения или завышения стоимости ранее произведенной продукции; -Создает иллюзию прибыльности технологически сложных, требующих значительных инвестиций проектов;
Система Absorption costing
Все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные). Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.
Преимущества	Недостатки
-исчисление себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции; -возможность применения в целях финансового учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности; -исчисление полной себестоимости готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства; -широкая сфера применения; -возможность применения для расчета цены за единицу продукции.	-вероятность выбора некорректной базы распределения косвенных затрат, что приведет к искажению реальной величины себестоимости и установлению необоснованных цен; -неоднозначность отнесения затрат к одной группе; -невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости товаров, производимых разными предприятиями.
Система АВС (activity based costing)
Учет затрат по операциям (функциональный учет затрат). Операции рассматриваются в качестве основных объектов учета и калькулирования для исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС – метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности.
Преимущества	Недостатки
-Значительное повышение обоснованности отнесения накладных расходов на конкретный продукт, более точное калькулирование себестоимости; -Обеспечение взаимосвязи получаемой информации с процессом формирования затрат; -Открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет качественно оценить его деятельность	-Требует значительных изменений в системе бухгалтерского учета и совершенствования систем информационной поддержки, что влечет за собой рост затрат на управление; - Применение системы эффективно при определенных условиях: прямые затраты составляют большую часть расходов, предприятие должно выпускать 1-2 вида продукции с примерно одинаковыми расходами.
Примечание – Составлено авторами на основе обобщения литературных источников [5,6]

Рассмотрим подробнее возможность применения системы АВС для учета логистических затрат. Метод АВС был разработан в США и стал известен (с конца 1980-х гг.) благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. На отечественных предприятиях этот метод используется на достаточно низком уровне. Функциональные системы отличаются от традиционных тем, что имеют больше центров затрат различных баз распределения. Увеличение числа центров затрат приводит к повышению точности измерения косвенных затрат, приходящихся на целевые затраты. Традиционные системы тяготеют к излишней упрощенности, системы АВС – к излишней усложненности, но к более высокой степени точности и оценки затрат [6].

Касательно применения метода ABC для учета логистических затрат, то Ла Лонде и др. в своей работе "Implementing Activity-Based Costing (ABC) in Logistics" 1994 года отмечали, что после первоначального применения в производстве, ABC может быть полезным инструментом в сфере управления логистикой [7]. Он может определять, как продукты или клиенты расходуют материально-технические ресурсы, чтобы логистическое распределение, связанное с накладными затратами, могло быть проведено на более точной основе. Пирттила T. И его соавторы обсудили применение ABC в контексте управление логистикой производственной компании. Взамен традиционного ценностного подхода была предложена модель распространения распределение затрат по функциям [8].

Либэраторе в 1998 году использовал ABC для расчета и проектирования точных затрат и прибыли распределительных каналов. Улучшенная модель, также была включена в сбалансированную систему показателей, ориентированную систему мониторинга стратегии в качестве поставщика данных производящий измерения. Так ABC метод был создан, как инструмент повышения способности компании формировать эффективную стратегию логистики [9].

Ван Дамм и др. в 1999 году представили общие рамки управленческого учета логистики, направленные на поддержку логистических решений. Модель распределения затрат объединила ABC метод и движение денежных средств на основе бухгалтерского учета [10].

Манунен изучал логистические затраты промышленных предприятий, т.е. производителей и оптовиков, используя ABC. Выводы были сделаны исходя из факторов, влияющих на логистические затраты и эффективность затрат (экономичность) [11].

Стэплтон и др. в 2004-ом году показали, как ABC может быть использован в качестве инструмента определения реальных затрат логистической деятельности и как эта информация может быть включена в стратегию маркетинга [12]. Корнелли и др. в 2008-ом году предложили тактическое производство инструмента планирования, в котором были бы проанализированы логистические процессы, с помощью АВС . Финансовые и физические потоки и их параметры были скомбинированы, чтобы показать влияние производственного планирования на косвенные расходы. Применение инструмента планирования была завершена в компании цепочки поставок [13].

Йе в 2011 в своей работе предложил интегрировать АВС метод с методом добавленной экономической стоимости (ЭДС), так чтобы капитальные затраты могут также быть приняты в рассмотрение в модели логистических затрат [14]. Кражнк др. (2012) увеличили видимость логистических затрат, как скрытые накладные расходы в производственных компаниях. Через систему АВС управление материальными потоками может быть значительно улучшено по сравнению с традиционным способом учетом затрат [15].

Деккер и др. в своей работе 2000-го года оценили роль управленческого учета в управлении каналами поставок и предложили решение на основе функционального анализа. Модель ABC была построена, чтобы оценить последствия изменения деятельности каналов поставок [16].

Лин Б.,Коллинс Дж. И Су Р. проанализировали роль деятельности на основе калькуляции канала поставок и предложили рамки реализации ABC . В ходе исследования также рассмотрели управленческие последствия введения ABC метода [17].

Шульце и др. в 2012 году применяли ABC в среде каналов поставок. Была разработана концептуальная основа, которая способна определять межфирменные возможности экономии затрат [18].

Таким образом, рассмотрев имеющиеся научные публикации касательно применения ABC метода учета логистических затрат мы пришли ко мнению, что несмотря на методологические ограничения, данный метод является по-прежнему мощным инструментом учета затрат с высоким потенциалом реализации и может способствовать тому, принятию более эффективных логистических решений. Кроме точных затрат на обслуживание, также ABC предоставляет общие средние затраты деятельности. Средние или удельные затраты деятельности затем могут быть использованы для оценки эффективности затрат основных образующих услуг. Последнее, но не менее важное, то что АВС опирается на динамику, ориентированное на деятельность моделирование оперативной структуры вместо того, чтобы изображать статическую организацию, развитая модель затрат может быть адаптирована к различным компаниям [19].

Основным преимуществом метода АВС является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на проведение операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Система учета АВС до сих пор не получила широкого применения у казахстанских компаний по причине того, что несмотря на простоту основной идеи данного метода «управлять не затратами, а действиями существует сложность внедрения данной системы учета затрат. На практике это представляет собой довольно сложную, дорогостоящую и трудоемкую задачу. К тому же многие руководители предприятий плохо представляют себе сущность и преимущества этого метода.

Затраты на внедрение АВС-системы будут выражаться в подборе персонала, который владеет соответствующими знаниями, найме такого персонала, оплате труда и некоторых материальных расходах (канцелярские товары и т.д.). В целом такие затраты должны быть гораздо меньше полученного эффекта. Однако внедрение метода АВС помогает добиться существенной экономии не только за счет снижения управленческих расходов, но также и при распространении этой системы на все виды косвенных расходов на предприятии. То есть нужно применять именно те средства, которые принесут наибольшую выгоду в данное время и в данном месте, и быстро реагировать на изменение окружения [6].

Касательно возможности использования на казахстанских предприятиях существует несколько проблем с которыми приходится сталкиваться при постановке АВС метода:

-персонал не заинтересован в том, чтобы определялась стоимость выполняемых им операций и его загруженность;

-на предприятиях чаще всего нет грамотных и актуальных описаний (моделей) бизнес-процессов, которые служат основой для внедрения ABC.

-сложности возникают на этапе распределения затрат по категориям и центрам ответственности [20].

Из-за того, что учет затрат по методу AВС является трудоемким для предприятия и специалистов, а также требует анализа большого количества информации, поэтому его применение невозможно без полной или частичной автоматизации. Для этого мы рекомендуем использовать любые программные продукты. Однако существует ряд особенностей, характерных именно для проекта автоматизации АВС, которые необходимо учитывать, как при выборе системы, так и при реализации проекта внедрения.

Можно выделить пять этапов построения системы управления на основе АВС и ее автоматизации:

-на первом этапе определяются центры затрат, связанные с конкретными процессами, драйверы, пропорционально которым расходы будут распределяться на эти центры затрат;

-на втором этапе разрабатывается дизайн системы и определяется как автоматизировать процесс;

-на третьем этапе для целей учета и анализа информации в необходимых разрезах разрабатывается структура программного «аналитического куба», в котором информация представляется, например, в следующих измерениях: код продукта, дата, центр затрат, статья затрат и сумма. Затем производится необходимая доработка стандартного функционала системы с учетом требований компании по распределению затрат. Анализ данных на пересечении аналитических измерений может дать полную и достоверную информацию о структуре затрат компании.

-на четвертом этапе методология решения описывается в должностных инструкциях, проводится обучение пользователей системы;

-на пятом этапе система передается в опытную эксплуатацию.

Учетно-аналитическая информация о затратах на предприятии генерируется системой учета и экономического анализа. Систему учета затрат, с одной стороны, можно представить как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации о затратах, с другой стороны - как совокупность существующих на предприятии видов учета. Данные, собранные в системе учета являются информационной базой экономического анализа.

Своевременный и полный анализ данных о затратах, фиксируемых в учетных документах, обеспечивает принятие необходимых решений для достижения лучших результатов хозяйствования. При этом экономический анализ не может функционировать обособленно от учетной системы. Эффективность его выходных данных зависит от качества входящей бухгалтерской информации.

Таким образом в современных условиях возникает необходимость интегрировать управленческую отчетность с бухгалтерской отчетностью как на иностранных предприятиях или предприятиях с иностранным капиталом. Выявление, анализ и учет логистических затрат должен быть систематическим и скоординированным. Логистическая служба должна заниматься направленным учетом логистических затрат, их калькулированием, отслеживанием динамики, анализом структуры затрат, поиском путей оптимизации и снижения.

Однако в современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая дает наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

ЛИТЕРАТУРА:

1. Миротин Л.Б. Основы логистики: учеб./ Л.Б. Миротин, А.К. Покровский. – М.: изд-во Академия, 2013г.

2. Мельникова Екатерина Валерьевна ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЛОГИСТИЧЕСКИХ ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ // БИ . 2013. №5.

3. http://www.xcomp.biz/4-1-uchet-logisticheskix-izderzhek.html

4. Кальницкий А.А. Логистические затраты в системе отчетности предприятий // Контроллинг. 2004.№ 4.

5. Характеристика современных методов управления затратами . Рогатенюк Э.В., Экономика Крыма №3(40), 2012 год.

6. Распределение управленческих расходов на промышленном предприятии на основе метода activity based costing ( учета затрат по видам деятельности) . Шешукова Т. Г., Ленина В. В., Ворожцова К. А. // Вестник ПГУ. Серия: Экономика . 2014. №1.

7. La Londe, Bernard J., and Terrance L. Pohlen. "Implementing Activity-Based Costing (ABC) in Logistics." Journal of Business Logistics, Vol. 15, No. 2, 1994, pp. 1-24.

8. T. Pirttila and P. Hautaniemi, "ACTIVITY-BASED COSTING AND DISTRIBUTION LOGISTICS MANAGEMENT", International journal of production economics, 41(1-3), 1995, pp. 327-333.

9. Liberatore, M.J., Miller, T., 1998. A framework for integrating activity based costing and the balanced scorecard into the logistics strategy development and monitoring process. Journal of Business Logistics 19 (2), 131–154.

10. Van Damme, D. A., Van der Zon, F. L. A. (1999) Activity based costing and decision support. International Journal of Logistics Management. 10 (1). pp. 71-82.

11. Manuen, O. (2000) An activity-based costing model for logistics operations of manufacturers and wholesalers. International Journal of Logistics Research and Applications. 3 (1). pp. 53-65

12. Stapleton, D., Pati, S., Beach, E., Julmanichoti, P. (2004) Activity-based costing for logistics and marketing. Business Process Management Journal. 10 (5). pp. 584-597.

13. Cornelli, M., Fenies, P., Tchemev, N. (2008) A combined financial and physical flows evaluation for logistic process and tactical production planning. Application in a company supply chain. International Journal of Production Economics. 112 (1). p. 77-95.

14. Ye, X. (2001) Logistics cost management based on ABC and EVA integrated mode. In: IEEE International Conference on Automation and Logistics (ICAL). pp. 261-266.

15. Krajnc, J., Logozar, K., Korosec, B. (2012) Activity-based management of logistic costs in a manufacturing company. a case of increased visibility of logistic costs in a Slovenian paper manufacturing company. Promet Traffic & Transportation. 24 (1). pp. 15-24.

16. Dekker, H. C., Van Goor, A. R. (2000) Supply chain management and management accounting. A case study of activity-based costing. International Journal of Logistics Research and Applications. 3 (1). pp. 41-52.

17. Lin, B., Collins, J., Su, R. K. (2001) Supply chain costing. An activity-based perspective. International Journal of Physical Distribution & Logistics Management. 31 (10). pp. 702-713.

18. Schulze, M., Seuring, S., Ewering, Ch. (2012) Applying activity-based costing in a supply chain environment. International Journal of Production Economics. 135 (2). pp. 716-725.

19. Applying Activity-based Costing at Logistics Service Providers. Periodica Polytechnica Transportation Engineering, research article Zoltán Bokor , Rita Markovits-Somogyi, р.98, 2014.

20. http://www.cfin.ru/management/finance/cost/actbased_costing.shtml.