Особенности современного этапа в развитии налога на прибыль организаций в Российской Федерации

К.э.н. Чухнина Г.Я., Митрофанова И.А.

Волгоградский государственный университет, Россия

Особенности современного этапа в развитии налога на прибыль организаций в Российской Федерации

Федеральным Законом РФ от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах» введена в действие с 1 января 2002 г. глава 25 части второй НК РФ «Налог на прибыль организаций», что стало очередным шагом в современной российской налоговой реформе. Принятие главы 25 по замыслу законодателей, с одной стороны, должно решить проблемы предыдущего отечественного законодательства о налоге на прибыль, а с другой – встроить систему налогообложения прибыли организаций в новую налоговую концепцию. В связи с этим принятие главы 25 НК РФ внесло кардинальные изменения в налогообложение прибыли. Перемены коснулись многих элементов обложения прибыли.

Проанализируем основные изменения по налогу на прибыль в соответствии с частью второй НК РФ.

Первая статья главы 25 НК РФ (ст. 246 НК РФ) посвящена определению плательщиков налога на прибыль. В ней четко определены две группы налогоплательщиков – российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Т.е., из состава плательщиков налога на прибыль по сравнению со ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон о налоге на прибыль) исключены филиалы, другие обособленные подразделения предприятий и организаций, что соответствует части первой НК РФ.

Ст. 247 НК РФ дает определение объекта обложения по налогу на прибыль по отношению к каждому плательщику налога. Это дано в табл. 1.

Налогоплательщики	Прибыль для целей налогообложения
Российские организации	Доходы, уменьшенные на расходы
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство	Доходы представительства, уменьшенные на расходы представительства
Иные иностранные организации	Доходы, полученные в РФ. Перечень таких доходов установлен ст. 309 НК РФ

Таблица 1. Объект обложения по налогу на прибыль

Если Закон о налоге на прибыль определяет в качестве объекта налогообложения валовую прибыль, как сумму прибыли (убытка) от реализации продукции, основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, то НК РФ устанавливает отдельно в соответствующих статьях порядок определения доходов: 1) доходов от реализации – выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав; 2) внереализационных доходов – все иные доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Глава 25 НК РФ содержит довольно подробный перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Важной новацией в порядке исчисления прибыли по 25 главе НК РФ считается замена принципа соответствия доходов и расходов на принцип «котла», в соответствии с которым все доходы уменьшаются на величину расходов.

Порядок определения расходов, учитываемых для целей налогообложения, в первую очередь, предполагает определение перечня расходов, уменьшающих полученные доходы, а также момент признания и величину данных расходов. В этом отношении 25 главой НК РФ принято много новшеств: во-первых, перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, является открытым. Одновременно предусмотрен перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения; во-вторых, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Структура расходов организации представлена на рис 1.

В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Однако с 1 января 2002 г. в налоговом законодательстве указанный принцип не применяется. Обосновать возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов возможно только ссылаясь на условия заключенных договоров. Если нельзя однозначно определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются в момент их возникновения в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ устанавливает два возможных метода определения доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. Метод начисления – это метод, при котором доходы (расходы) налогоплательщика признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени поступления (расходования) денежных средств и (или) иной формы оплаты труда, услуг, имущественных прав, а кассовый метод – метод, при котором доходы (расходы) налогоплательщика признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически получены (произведены). Кассовый метод может применяться только тем налогоплательщиком (за исключением банков), у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие 4 квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Рис. 1. Структура расходов организации

Произошло значительное снижение ставки налога на прибыль по сравнению с Законом о налоге на прибыль (с 35 до 24%). Следует рассматривать этот шаг как наиболее весомое изменение в налогообложении прибыли организаций. Но, пойти на это шаг законодатель смог только, сделав и второй шаг, не менее революционный, чем и первый: отменив все льготы по налогу. Сформулированный правительством подход к реформированию налогообложения прибыли, основанной на новой налоговой концепции, так и звучал: «значительное снижение налогового бремени с одновременной отменой всех льгот». Однако анализ текста главы 25 НК РФ приводит к выводу, что положение об отмене всех льгот не следует абсолютизировать. Если в Законе о налоге на прибыль льготы были прямые и косвенные, то в главе 25 НК РФ они присутствуют только в косвенной форме.

Общий порядок расчета налога на прибыль по главе 25 НК РФ представлен на рис. 2. В основе рисунка лежит ст. 315 НК РФ «Порядок составления расчета налоговой базы», которую можно считать канвой для организации налогового учета. Налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, либо месяц, два и т.д. до окончания года.

В главе 25 НК РФ, как и в Законе о налоге на прибыль, определены три варианта уплаты налога на прибыль. Большинство налогоплательщиков имеют возможность выбирать между уплатой ежемесячных авансовых платежей в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за предыдущий квартал и уплатой ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц. В ст. 286 НК РФ дан перечень налогоплательщиков, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Часть главы, посвященная порядку уплаты налога, несмотря на внесенные изменения, все еще нуждается в серьезной доработке, так как неудачно сформулированы возможные варианты порядка уплаты.

Налоговая база для исчисления налога по основной ставке

Убыток прошлых лет (кроме убытков по отдельным видам операций, признаваемых в специальном порядке), подлежащий признанию в текущем периоде

Основная налоговая ставка

Сумма исчисленного налога на прибыль

Доходы от реализации товаров и иного имущества; от реализации работ, услуг, имущественных прав

Расходы, связанные с производством и реализацией

Внере-ализа-цион-ные доходы

Внере-ализа-цион-ные рас-ходы

Налоговая база, определяемая отдельно по каждому виду операций согласно гл. 25 НК РФ

Убытки прошлых лет по отдельным видам операций

Специаль-ная налоговая ставка

Сумма исчисленного налога на прибыль

Доходы от осуществления отдельных видов операций

Расходы, связанные с осуществлением отдельных видов операций

Налоговая база, определяемая в рамках соглашения о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ)

Отрицательная величина налоговой базы предыдущих периодов

Налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ на момент вступления соглашения в силу

Сумма исчисленного налога не прибыль

Доходы от выполнения соглашения о разделе продукции

Расходы, уменьшающие налоговую базу

Общая сумма налога на прибыль, исчисленного налогоплательщиком по итогам периода

Рис. 2. Общий порядок расчета налога на прибыль организаций

Положительным изменением в главе 25 НК РФ по сравнению с Законом о налоге на прибыль считается уход от механизма дополнительных платежей при авансовом способе уплаты исходя из предполагаемой прибыли. Вопрос об устранении двойного налогообложения в главе 25 НК РФ решается так же, как и в Законе о налоге на прибыль – путем механизма налогового зачета.

Для организаций введение главы 25 части второй НК РФ означает значительные изменения не только в налогообложении, но и в организации учетной работы. Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ вводится понятие «налоговый учет» – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. До 2002 г. в целях исчисления налога на прибыль надлежало корректировать прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета внесистемно путем заполнения справки, являющейся приложением к расчету налога от фактической прибыли. Необходимость корректировки была вызвана различием в правилах бухгалтерского учета и правилах формирования налогооблагаемой базы. Следующим шагом стало исключение из состава налогооблагаемой прибыли курсовых разниц с 1994 г. в связи с огромной инфляцией.

НК РФ не содержит указаний на конкретную методику налогового учета. Налогоплательщик должен сам решить, как вести учет – по принципу двойной записи или по принципу «приход-расход». То и другое допускается первой частью НК РФ, в которой описаны общие правила взимания налогов.

Итак, можно подвести итоги, что в соответствии с главой 25 НК РФ налог на прибыль в РФ претерпел следующие изменения: 1) в одном документы собраны все основные понятия, необходимые для понимания и корректного исчисления налога на прибыль; 2) снижена ставка налога на прибыль с 35% до 24%; 3) обязательность применения налогоплательщиками метода начисления при определении момента признания доходов и расходов; 4) установление открытого перечня расходов и закрытого перечня доходов, учитываемых при определении налоговой базы; 5) практически не используется такое понятие, как «налоговая льгота»; 6) определен иной порядок переноса убытков периода на будущий период; 7) впервые сформулированы разделы, посвященные налоговому учету в организации.