Андрійчук Х.М., Чорна С.В.

Чернівецький торговельно-економічний інститут КНТЕУ, Україна

Калькулювання витрат життєвого циклу продукції

В сучасних умовах господарювання стратегічне планування займає одне з найважливіших місць в управлінні підприємством. У вітчизняній практиці досить мало уваги приділяється стратегічному калькулюванню продукції, що може привести до неефективного управління підприємством, а саме підвищенню витрат та зменшенню прибутку. Переважна кількість методів калькулювання спрямована на задоволення потреб оперативного обліку на тактичному рівні управління. Вирішення даної проблеми потребує нових підходів до обліку затрат і методів калькулювання, які направлені на створення інформаційних потоків, що дозволять приймати стратегічні рішення і відповідні їм оперативні і тактичні рішення з урахуванням особливостей всіх стадій життєвого циклу продукту.

Створення нового методу калькулювання за стадіями життєвого циклу продукту є одним з актуальних напрямів удосконалення системи управлінського обліку, оскільки саме продукт є основним джерелом отримання поточного прибутку і майбутніх грошових потоків підприємства [1].

Актуальність даної теми полягає в тому, що процедури традиційного управлінського обліку основну увагу приділяють виробничому етапу життєвого циклу продукції. Довиробничі (дослідження, розробка і проектування) та післявиробничі витрати розглядаються як витрати звітного періоду, і у розрахунок собівартості не включаються, а отже не входять до системи інтересів традиційного управлінського обліку. Калькулювання життєвого циклу продукції оцінює і обліковує витрати за весь термін життя продукції з метою визначення, чи забезпечують прибутки, одержані від нього на етапі виробництва, відшкодування витрат на довиробничій та післявиробничій стадіях. Така калькуляція допомагає менеджерам зрозуміти доцільність розробки і виготовлення продукції та виявити ділянки, на яких зменшення витрат може бути найбільш ефективним.

Великий внесок у вивчення цього питання зробили такі зарубіжні вчені, як Е.А. Аткінсон, Р.Д. Банкер, В. Говиндараджан, Ш. Датар, К. Друрі, Р.С. Каплан, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, М.С. Янг. Українські науковці лише теоретично описують метод, але широкого практичного застосування він ще не набув [2].

Метою даної статті є розгляд особливостей методу калькулювання за стадіями життєвого циклу продукції.

Концепція LCC (life-Cycle Costing) зародилася ще в 1960-х роках у США. Вона була розроблена Міністерством оборони США в рамках державних проектів в галузі оборони. Нові технології виробництва спровокували переміщення методів LCC в сектор приватної економіки. Основними причинами цього переходу є: різке скорочення життєвого циклу виробів, збільшення вартості підготовки та запуску у виробництво, практично повне визначення фінансових показників (затрат і доходів) на стадії проектування [1].

Основним принципом системи LCC можна визначити “прогноз і управління затратами на виробництво виробу на стадії його проектування”. В процесі дослідження історичних аспектів виникнення і розвитку теорії LCC встановлено, що на сучасному етапі вона не представляє собою налагодженої системи чи методу управлінського обліку, а існує лише у вигляді наукової концепції, загального підходу до ведення управлінського обліку і об’єднує три окремих напрями дослідження з притаманними їм об’єктами. Зокрема, основними об’єктами в рамках даної концепції виступають затрати повного життєвого циклу: (виробничого) обладнання, проектів, що здійснюються та продукції, що виготовляється підприємством.

Калькулювання життєвого циклу виробу (life-Cycle Costing) – вимірювання й накопичення всіх фактичних витрат, пов’язаних із певним виробом упродовж його життєвого циклу [2].

Калькуляція дозволяє вирішити основні завдання :

¨ на її підставі визначається ціна на продукцію;

¨ дані про собівартість використовуються для прогнозування і управління виробництвом та витратами.

Визначення життєвого циклу продукції і типовий зміст робіт на його стадіях встановлюють вітчизняні стандарти відповідно до яких весь життєвий цикл продукції поділяють на 3 стадії:

1. дослідження і проектування;

2. виготовлення продукції;

3. споживання (експлуатація) та утилізація продукції;

Залежно від фази життєвого циклу використовують різні методи управління. Як правило, це стандарт-кост, таргет-костинг, та кайзен-костинг [1].

"Стандарт-кост" відноситься до одного з найбільш поширених за рубежем методів управлінського обліку, методів управління виробничими затратами. Засновником цієї системи був Ф.Тейлор, який обґрунтував метод нормативного визначення затрат. Дж. Чартер Гаррісон у 1911 р. розробив і впровадив діючу систему "стандарт-кост". Вона й стала прототипом вітчизняної системи обліку під назвою усім відомого нормативного методу [3].

Основною ідеєю методу "стандарт-кост" є розробка норм, до яких підприємство повинно прагнути. Розробка норм — стандартів, складання стандартних калькуляцій до початку виробництва і облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів, систематизованих як сукупність, отримали назву системи "стандарт-кост" (standart cost).

Основними принципами системи “стандарт-кост” є [1]:

¨ науково обґрунтоване попереднє нормування витрат;

¨ роздільний облік витрат за нормативами та відхилень від нормативів;

¨ періодичний перегляд нормативів при зміні умов виробництва,

¨ калькулювання собівартості продукції за нормативними і фактичними витратами;

¨ систематичний контроль і аналіз відхилень від нормативів за видами, місцями виникнення, причинами;

¨ оперативне реагування на відхилення.

Давидович І.Є. виділяє такі переваги системи "стандарт-кост" перед іншими методами обліку витрат на виробництво [3]:

1. На підставі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про доходи.

2. Менш складна техніка ведення обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, оскільки картки стандартної собівартості друкуються заздалегідь із зазначенням нормативне кількості виробничих витрат.

3. Система "стандарт-кост" може використовуватися для оцінки виконання встановленого замовлення.

4. Одна з основних переваг системи "стандарт-кост" полягає в тому, що при правильній її постановці потрібен менший бухгалтерський штат, ніж при обліку минулих витрат, бо в межах цієї системи облік ведеться за принципом вилучення, тобто враховуються лише відхилення від стандартів.

5. Важливою перевагою системи "стандарт-кост" є те, що вона використовується для прийняття рішень, особливо якщо стандарти розроблені окремо за змінними елементами затрат, а також при правильно встановлених цінах на матеріали і нормах затрат на робочу силу.

Система "стандарт-кост" має і недоліки. Наприклад, важко скласти стандарти згідно з технологічною картою виробництва. Зміна цін, викликана конкурентною боротьбою за ринки збуту товарів, інфляцією, ускладнює обчислення незавершеного виробництва і вартості залишків готових виробів на складі. Крім того, не на всі виробничі витрати можна встановлювати стандарти, що зумовлює іноді послаблення контролю за ними на місцях. Суттєвим недоліком при цьому є існуючі труднощі у визначенні на практиці ступеня напруженості стандартів та норм. В сучасний період відсутні науково обґрунтовані норми, а складання стандартів на основі даних минулих затрат в умовах інфляції викликає значні труднощі.

Система таргет-костинг (target costing) зародилася в Японії в 1960-х рр. Вперше цей метод впровадила в практику корпорація Тойота в 1965 р., хоча ранні нерозвинуті форми методу ще в 1947 р. використовувала компанія Дженерал Електрік. Американці приписують честь винаходу таргет-костингу Лоуренсу Майлзу, проте його система управління цільовими витратами була не розробленою версією сучасної концепції, що не набула достатньо значного поширення [4].

Таргет-костинг застосовується на етапі проектування нового виробу або модернізації старіючої продукції. Система таргет-костинг, на відмінну від традиційних способів ціноутворення, передбачає розрахунок собівартості виробу за заздалегідь встановленою ціною реалізації. Ця ціна визначається за допомогою маркетингових досліджень, тобто фактично є очікуваною ринковою ціною продукту або послуги [1].

Запровадження системи «таргет-костинг» на вітчизняних підприємствах дозволить реалізувати такі переваги: формування центрів відповідальності та центрів витрат, стратегії ціноутворення та інших оціночних процедур; можливість імплементного існування даного методу в межах традиційної системи вітчизняного обліку, як елементу, що збільшує та удосконалює можливості останнього. До потенційних проблем, які можуть виникнути при запровадженні даного методу можна віднести: ймовірність конфліктів між різними сторонами, залученими до процесу «таргет-костингу», високу працемісткість робіт, небезпеку запізнення виходу продукту на ринок через збільшення часу розробки.

Як і будь-яка інша система таргет-костинг має свої переваги та недоліки.

Славников Д. В., досліджуючи систему таргет-костинг, виділив такі її переваги [4]:

1. Менеджери та службовці, намагаючись наблизитися до цільової собівартості, часто знаходять нові, нестандартні рішення в ситуаціях, що потребують інноваційного мислення.

2. Необхідність постійно утримувати в голові цільову собівартість втримує інженерів від спокуси застосувати більш дорогу технологію або матеріал, тому що це неминуче призведе лише до виходу на новий виток перепроектування продукту.

У принципі, використання цієї концепції не таке вже і складне, щоб стати неможливим для українських підприємств. Головний недолік полягає в тому, що для успішного впровадження таргет-костингу в організації повинна бути налагоджена тісна взаємодія між різними підрозділами та працівниками; створена система управлінського обліку; колектив повинен бути єдиною командою, яка є досвідченою та сприймає мету своєї спільної праці.

У 1990-х рр. теорія управління витратами набула подальшої еволюції в концепції “кайзен-костинг”. “Кайзен костинг” – це процес зниження витрат на виробничій стадії життєвого циклу продукції шляхом безперервного пошуку поліпшення. Кайзен – японський термін, уведений Я. Монденом, який означає внесення покращень у процес невеликими порціями. Японське слово «кайзен» дещо відрізняється від англійського слова «покращення» і означає неперервне накопичення невеликих модифікацій, а не різке покращення в результаті інновацій. Тому кайзен-костинг включає скорочення витрат на стадії виробництва виробів. Інноваційне покращення, що базується на використанні нових технологій, застосовується на стадіях розробки та проектування[5].

Я. Монден виділив “кайзен-костинг” як основний інструмент зниження собівартості продукції в системі управління витратами. Завдання системи “кайзен-костинг” полягає у зменшенні фактичних витрат виробництва порівняно з базовими. Базовою точкою скорочення витрат у системі є фактична собівартість продукції за минулий рік. Норма цільового скорочення витрат визначається відношенням планованої суми скорочення витрат до базових витрат. Цей коефіцієнт використовують для всіх змінних витрат у межах плану. На його основі розраховуються цільові суми зниження витрат. У системі “кайзен-костинг” важливо не тільки встановити норму цільового скорочення витрат і досягнути її, а й утримати досягнене скорочення витрат [1].

Основною перевагою кайзен-костингу є те, що він забезпечує постійне зменшення витрат й утримання їх на заданому рівні, а основним недоліком – необхідність мотивації працівників і корпоративної культури, що підтримує залучення персоналу в діяльність організації [5].

Здійснивши певні дослідження, ми встановили, що на першому етапі життєвого циклу варто застосовувати метод цільового калькулювання – таргет-костинг. При використанні даного методу особлива увага приділяється самому продукту, а зниження витрат забезпечується насамперед за рахунок конструкції продукту. Даний підхід корисний тим, що на стадії виробничого циклу, існує не так багато можливостей проявити технологічну гнучкість, щоб вплинути на витрати або на проект продукту. На другому етапі життєвого циклу продукції слід застосовувати систему кайзен-костинг. Калькулювання кайзен основну увагу приділяє виробничим процесам, і зниження витрат забезпечується через підвищення ефективності цих процесів. А на третьому етапі доцільно використовувати концепцію стандарт-кост. Тому що потрібно встановлювати стандарти за якістю продукції, якістю та надійність постачань та виявляти відповідні відхилення.

Таким чином, можна зробити висновок, що калькулювання життєвого циклу виробу розширює межі традиційних підходів до управління витратами, оскільки дозволяє оцінити та врахувати витрати за весь термін існування продукту, визначити чи дозволяє прибуток, отриманий від товару на етапі виробництва покрити витрати, понесені на більш ранніх чи пізніх етапах. Вибір методів обліку витрат повинен відповідати інтересам прийняття рішення і може використовуватися незалежно від прийнятих методів у фінансовому та податковому обліку, а можливість їх вибору залежить від цілей управління і рішень керівника та оцінюється їх ефективністю. Таким чином, перспективою подальшого дослідження може буде практичний аналіз методів калькулювання, які застосовуються за кордоном, але не поширені в Україні, з метою виявлення їх переваг та недоліків та визначення економічного ефекту від їх впровадження на підприємстві

Список використаних джерел

1. Скрипник М.І. Життєвий цикл і методи калькулювання за стадіями / М.І. Скрипник// Вісник ЖДТУ. – 2010. - №1(51). – с. 8-11

2. Дутчак Р.Р. Еволюція теорії управління витратами на підприємстві / [Електронний ресурс] / Р.Р. Дутчак. – Режим доступу: www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/Dtr_ep/2012.../EC312_30.pdf

3. Давидович І.Є. Контролінг: Навчальний посібник. – ЦУЛ, 2008. – 552 с.

4. Славников Д.В. Target costing как метод целевого стратегического управления затратами [Електронний ресурс] / Д.В. Славников. – Режим доступу: http://www.mevriz.ru/articles/2005/ 6/3939.html

5. Охотніченко О.В. Методи калькулювання продукції в системі стратегічного управління: зарубіжний досвід / [Електронний ресурс] / О.В. Охотніченко. – Режим доступу: http://zsas.zhitomir.org/ua/forum