к.э.н., доцент кафедры «Налоговое
консультирование», зам. зав. кафедрой
Плешкова Ю.Н.
Студентка 5 курса факультета
Налогов и налогообложения
Методические подходы к
оценке налоговой нагрузки организации
В научной литературе существует больше
количество авторских методик определения налоговой нагрузки. Существующие
методики отличаются как по иерархии рассмотрения проблемы (микроуровень,
мезоуровень, макроуровень), так и по комплексу показателей, используемых в
расчетах. Есть также попытки ввести универсальную - применимую во всех случаях
- методику оценки налоговой нагрузки на субъекты хозяйствования.
Отсутствие утвержденной методики оценки
налоговой нагрузки и данных, необходимых для расчета, в официальных источниках
приводит к большому разбросу значений этого показателя в зависимости от
применяемого специалистами подхода. Соответственно и выводы ученых,
занимающихся этой проблемой подчас абсолютно противоположные. Одни оценивают
уровень налоговой нагрузки как чрезмерный и требующий принятий радикальных мер
с целью ее снижения, поскольку высокое значение этого показателя не дает
хозяйствующему субъекту развиваться. Другие же говорят о том, что уровень
налоговой нагрузки соответствует европейским нормам, поэтому нет необходимости
в его корректировки.
Так, например, по данным ФНС России средняя
налоговая нагрузка на организации составляет - 9,8%[1],
по расчетам Минфина РФ порядка 35-36%[2],
по методологии Всемирного банка совокупная ставка налога составляет 50,7%[3].
Отклонение в 5 раз в рамках налогового контроля является существенным,
учитывая, что отклонение налоговой нагрузки от среднего уровня по хозяйствующим субъектам в
конкретной отрасли является одним из 12 критериев отбора
налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
Помимо традиционно рассматриваемых методик
оценки налоговой нагрузки, таких как: Методика Министерства Финансов Российской
Федерации, Методика Крейниной М.Н., Методика Кировой Е. А., существует большое
количество других, менее распространенных авторских методик. Остановимся более
подробно на них.
I.
Методика
Кадушкина А. и Михайловой Н. [4]
Налоговая нагрузка определяется как доля отдаваемой
государству добавленной стоимости, созданной в конкретной организации. При этом
добавленная стоимость рассматривается с точки зрения полезности создаваемого в
организации продукта. Все то, что получено организацией от продажи данной
продукции за вычетом использованных в процессе деятельности материальных
компонентов производства - и есть добавленная стоимость.
Структура выручки (В) организации выглядит следующим образом
(рис.1):
|
Материальные затраты (МЗ) |
Добавленная стоимость ДС = В – МЗ, или ДС = Ам + (ФОТ + ВП) + НДС +
ПР |
|||
|
Амортизация (Ам) |
Заработная плата, НДФЛ и платежи во
внебюджетные фонды (ФОТ+ВП) |
Прибыль (ПР) |
НДС |
|
Выручка
Рисунок 1. Структура выручки хозяйствующего субъекта
Авторы данной методики рассматривают отдельные элементы
добавленной стоимости как источники возникновения налоговых обязательств, но
долевое распределение этих компонентов в каждой организации различно, именно
поэтому авторы вводят расчет структурных коэффициентов при расчете налоговой
нагрузки (табл. 1).
Данная методика, на взгляд авторов, позволяет унифицировать
оценку налоговой нагрузки для разных отраслей и типов производств, оценивает
налоговую нагрузку как результат колебаний затрат на материальные ресурсы,
оплату труда и ли амортизацию, однако не учитывает ряд налогов: налог на
имущество организаций, земельный налог, платежи за пользование природными
ресурсами.
Таблица 1
Структурные коэффициенты, учитываемые при расчете налоговой
нагрузки[5]
|
Коэффициент |
Формула |
Характеристика |
|
Материалоемкость
производства (Ко) |
|
Доля
добавленной стоимости в валовой выручке |
|
Трудоемкость
производства (Кзп) |
|
Доля
затрат на оплату труда (с учетом НДФЛ и платежей во внебюджетные фонды) в
добавленной стоимости |
|
Фондоемкость
производства (Кам) |
|
Доля
амортизационных отчислений в добавленной стоимости |
II.
Методика
Литвина М.И.[6]
Показатель налоговой нагрузки автор связывает с числом
налогов и других обязательных платежей, структурой налогов в организации,
механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки в организации автор
предлагает рассчитывать по формуле:
T =
, где:
∑НП — сумма налогов;
∑ИС — сумма источника средств для уплаты.
При этом источником уплаты налога является доход организации
в различных формах (табл. 2):
Таблица 2
Соотношение налогов и источников их уплаты[7]
|
Налоги |
Источники уплаты |
|
НДФЛ |
Доход
работников организации |
|
НДС
и акцизы |
Выручка
от реализации товаров, работ, услуг |
|
Земельный
налог |
Себестоимость
продукции с последующим покрытием расходов из выручки от реализации |
|
Налог
на имущество организаций |
Прибыль
организации в процессе ее формирования |
|
Налог
на прибыль организаций |
Прибыль
организации в процессе ее распределения |
В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги, в том
числе косвенные налоги и НДФЛ, т.к. они выплачиваются за счет денежных
поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна.
III.
Методика
Островенко Т.К.[8]
Островенко Т.К. предлагает выделять обобщающие и частные
показатели налоговой нагрузки (табл. 3).
Таблица 3
Обобщающие и частные показатели налоговой нагрузки[9]
|
|
Показатель |
Формула |
Обозначения |
|
Обобщающие
показатели |
Налоговая нагрузка на доходы организации |
|
НЗ — налоговые затраты Bp — выручка от реализации |
|
Налоговая нагрузка на собственный капитал |
|
НЗ — налоговые затраты СКсрг — среднегодовая сумма собственного капитала |
|
|
Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения |
|
НЗ — налоговые затраты П
— прибыль до налогообложения |
|
|
Частные |
Налоговая нагрузка на реализацию |
|
НЗр - налоговые затраты, относимые на счета реализации BP - выручка от реализации (объем продаж) |
|
Налоговая нагрузка на себестоимость |
|
НЗс - налоговые затраты, относимые на себестоимость
реализованных товаров, работ, услуг |
|
|
Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения |
|
НЗфр - налоговые затраты, относимые на счета финансовых
результатов |
|
|
Налоговая нагрузка на чистую прибыль |
|
НЗчп - налоговые затраты, относимые на чистую прибыль ЧП - чистая
(нераспределенная) прибыль экономического субъекта |
Таким образом, налоговая нагрузка определяется как отношение
налоговых издержек к соответствующему источнику покрытия. Кроме того, может
быть рассчитала налоговая нагрузка в расчете на одного работника.
IV.
Методика
Юрзиновой И.Л.[10]
Юрзинова И.Л. рассматривает уровень
адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения через
коэффициент налоговой лояльности хозяйствующего субъекта, которые
рассчитывается на базе системы показателей финансового состояния (СПФС) (табл.
4).
Данные показатели финансового состояния организации ранжируются по уровню значимости для
конкретного хозяйствующего субъекта в зависимости от сценариев экономического
развития: агрессивного (Rа) или консервативного (Rк). Ранжирование может
быть произведено исходя из разных соображений, вследствие чего ранговые ряды
будут отличаться от приведенных в таблице. Значение коэффициента налоговой
лояльности имеет смысловую нагрузку, которая представлена графически, (рис.2).
Рисунок 2. Области допустимых значений коэффициента налоговой лояльности28
При этом способ задания нижней границы может быть
произвольным: экспертным (значение коэффициента налоговой лояльности
устанавливается не меньше, чем, например, 0,75) либо относительным (задается
условие неотрицательности (естественно, с учетом множителя ±1) некоторого
минимального количества наиболее значимых элементов СПФС хозяйствующего
субъекта).
Методика удобна для принятия управленческих
решений в области налогообложения организации,
однако излишне сложна и трудоемка, не позволяет оценить налоговые риски.
Таблица 4
Система показателей финансового состояния и
ее значение для расчета коэффициент налоговой лояльности хозяйствующего
субъекта[11]
|
Элемент СПФС |
Формула расчета
показателя |
Влияние на
экономический потенциал |
Rа |
Rк |
|
Чистые
собственные средства |
ЧСС
= Совокупные активы, используемые в экономической деятельности -
Обязательства хозяйствующего субъекта перед третьими лицами - Возможные
потери |
Увеличение
значений |
7 |
3 |
|
Рентабельность |
Дост - Доход, остающийся в
распоряжении хозяйствующего субъекта за период |
4 |
1 |
|
|
Рентабельность |
|
6 |
2 |
|
|
Коэффициент |
ДС
- величина денежных средств; КФВ
- денежная оценка краткосрочных финансовых вложений на момент расчета; ДЗ
кр - величина краткосрочной
дебиторской задолженности; КО
- величина краткосрочных обязательств хозяйствующего субъекта. |
Увеличение
значений |
1 |
6 |
|
Коэффициент |
|
Увеличение
значения |
2 |
5 |
|
Коэффициент |
|
3 |
4 |
|
|
Количественный |
|
Уменьшение
значения |
5 |
7 |
В знаменателе формулы отражается только то имущество,
которое используется в экономической деятельности.
Коэффициент
налоговой лояльности хозяйствующего субъекта рассчитывается по формуле:
, где
±1 -
тенденция i-го элемента СПФС (равен +1, если увеличение показателя
положительно влияет на экономический
потенциал, и -1 - в противном случае);
n- количество элементов
СПФС;
Ri- численное значение
ранга i-го элемента СПФС;
(n + 1 - Ri) - представляет собой
весовой коэффициент i-го элемента СПФС;
Δi - разность темпов роста
i-го элемента СПФС.
V.
Методика
Незамайкина В.Н.31
В.Н. Незамайкин предлагает модифицировать
показатель налоговой нагрузки в
коэффициент налоговой устойчивости.
, где
Ну - устойчивость налогообложения;
- задолженность по налоговым платежам прошлых периодов;
ОДС - остаток денежных средств;
ДЗ - дебиторская задолженность периода;
КЗ - кредиторская задолженность периода.
Показатель налоговой устойчивости может быть
определен как:
, где:
АНН
– абсолютная налоговая нагрузка;
ЧА – чистые активы организации;
П1 – задолженность перед бюджетом и
внебюджетными фондами, относящаяся к будущим периодам и отражаемая в
бухгалтерском балансе;
П2 – задолженность по кредитам и займам,
полученным для уплаты обязательных платежей в бюджет;
К – показатель, определяющий величину абсолютной
налоговой нагрузки с учетом показателя налоговой нагрузки по данному виду
экономической деятельности, спользуемый налоговыми органами при планировании
контрольной работы;
Ки – интегрированный показатель налоговой
нагрузки, учитывающий критерии самостоятельной оценки налоговых рисков
налогоплательщиков. Показатель, учитывающий
степень влияния критериев оценки налоговых рисков на показатель налоговой
устойчивости определяется следующим образом:
Ки= 0,01К1+0,39К2+0,1К3+0,21К4+0,01К7+0,23К8+0,05К9,
где:
К1 ÷ К9 – некоторые критерии оценки риска выездной налоговой проверки
а1 ÷ а9 – весовая значимость показателей.
При этом
полагается целесообразным принять значение Кi равным 1 в случае, если данный
критерий присутствует и отклоняется от нормативного значения или 0 – в противном случае.
Интерпретация
показателя налоговой устойчивости в пределах рассчитанных границ:
Ну < 0,5 Критическая устойчивость
0,5 ≤ Ну ≤ 1 Достаточная устойчивость
1 < Ну ≤ 1,5 Недостаточная устойчивость
Ну > 1,5 Критическая устойчивость Показатель
налоговой устойчивости имеет определенные преимущества перед показателями
налоговой нагрузки, т.к. с его помощью можно не только контролировать величину
собственных оборотных средств организации, но и анализировать обязательные
платежи в бюджет. Методика предполагает рассматривать показатель налоговой
устойчивости как показатель покрытия обязательных платежей величиной чистых активов, скорректированной с учетом
критериев самостоятельной оценки налоговых рисков налогоплательщиками. Недостатком методики является то, что автор
исключает задолженность прошлых лет из величины подлежащих уплате налогов, хотя
налоговые органы, используя аппарат принудительного взыскания, могут добиться
погашения задолженности уже в текущем периоде.
VI.
Методика
Ханафеева Ф.Ф.[12]
Вводится коэффициент совокупной налоговой нагрузки,
определяемый как сумма коэффициентов нагрузки, рассчитанных применительно к
трем элементам: выручке, оплате труда, капиталу (табл. 5).
Таблица 5
Составляющие совокупной налоговой нагрузки и формулы их
расчета31
|
|
|
|
|
Коэффициент
налоговой нагрузки на выручку определяется отношением налогов, источником
уплаты которых является выручка (НДС и акцизы) к сумме полученной выручке от
продаж |
|
|
Коэффициент
нагрузки на оплату труда определяется отношением налогов на оплату труда
(страховые взносы во внебюджетные фонды) к начисленному фонду оплаты труда |
|
|
Коэффициент
налоговой нагрузки на капитал определяется суммой отношений уплаченного
налога на имущество организаций к стоимости имущества и уплаченного
земельного налога к стоимости земельного участка |
Кроме того, коэффициент совокупной налоговой нагрузки,
умноженный на стоимость собственного капитала налогоплательщика, по мнению Ф.Ф.
Ханафеева, дает величину, отражающую суммарную налоговую нагрузку в обшей сумме
собственного капитала. Этот показатель дает возможность ранжировать
налогоплательщиков для рейтинговой оценки при отнесении их к группам проблемных
или, наоборот, добросовестных налогоплательщиков.
Итак, сравнивая выше приведенные методики количественной
оценки налоговой нагрузки организации можно выделить следующие дискуссионные
вопросы:
1. Количество налогов, включаемых в расчет налоговой
нагрузки
-
учитывать
ли при расчете НДФЛ, уплачиваемого за счет средств работника, а не
работодателя;
-
использовать
ли в расчете косвенные налоги, которые считаются возмещаемые, переносимыми на
конечного потребителя продукции.
2. Определение показателя, с которым следует соотносить
сумму налогов при расчете налоговой нагрузки (база для сравнения).
3. Использовать при расчете показатели реально уплаченных
налогов или начисленных. Включать ли в расчет сумму недоимки.
Таблица 6
Сравнительная таблица методик расчета налоговой
нагрузки[13]
|
Авторы методики |
Используется ли в
расчете: |
База для сравнения |
Особенности |
|
|
НДФЛ |
Косвенные налоги |
|||
|
А. Кадушкин и Н. Михайлова |
+ |
+ |
Добавленная стоимость |
Налоговая нагрузка как функция типа производства,
зависящая от затрат на материальные ресурсы, оплату труда и амортизацию |
|
М.И. Литвин |
+ |
+ |
Сумма
источника средств для уплаты |
Общий и частные показатели налоговой нагрузки |
|
Т.К. Островенко |
- |
+ |
Источнику
покрытия налоговых издержек |
Обобщающие и частные показатели |
|
И.Л. Юрзинова |
- |
+ |
Темп
роста показателей финансового состояния и их
ранг |
Коэффициент налоговой лояльности, система
показателей финансового состояния |
|
В.Н. Незамайкин |
- |
+ |
Остаток
денежных средств, дебиторская и кредиторская задолженность |
Коэффициент налоговой устойчивости |
|
Ф.Ф. Ханафеев |
- |
+ |
Выручка, фонд оплаты труда и стоимость капитала |
Совокупная налоговая нагрузка: на выручку, оплату
труда и капитал |
Таким образом, каждая
из представленных авторских методик содержит свои особенности по способу
расчета налоговой нагрузки, поэтому, чтобы реально оценить величину налоговой
нагрузки хозяйствующего субъекта, необходимо применять комплекс методик,
подходящих для конкретного хозяйствующего субъекта, его отрасли и специфики
предпринимательской деятельности, степени укрупненности бизнеса.