Кисаева Зульфия Нурлановна
Каспийский государственный университет технологий и инжиниринга
им.Ш.Есенова, магистр кафедры «Финансы, учет и аудит»
СОДЕРЖАНИЕ КАТЕГОРИИ АУДИТОРСКОГО РИСКА И ОСНОВНЫЕ
ПОДХОДЫ К ЕГО ОЦЕНКЕ
Аудиторский риск –
это риск
выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской
отчетности содержатся существенные искажения.
Чтобы оценить аудиторский риск и разработать
аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо
низкого уровня, аудитору следует использовать свое профессиональное суждение.
Аудиторский риск включает три составные части:
ü
неотъемлемый
риск (НР);
ü
риск
средств контроля (КР);
ü
риск
необнаружения (РН).
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы,
оценивать их и документировать результаты оценки.
Формулу определения общей величины аудиторского
риска можно представить как произведение всех видов рисков:
АР= НР *
КР * РН,
где АР
— общая величина аудиторского риска.
Наличие неотъемлемого
риска обусловлено как характеристиками аудируемого лица, так и условиями
окружающей среды, которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего
контроля. Данный риск присущ системе бухгалтерского учета и проявляется через
качество учетной бухгалтерской информации.
Риск средств контроля,
или контрольный риск, связан
с опасностью необнаружения системой внутреннего контроля существенных ошибок.
Данный риск проявляется в состоянии первичной учетной документации, создаваемой
системой внутреннего контроля и используемой для заполнения учетных регистров.
Риск необнаружения вытекает из имеющейся
всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок
существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск
необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при
проведении аналитических процедур, и риск
выборки.
При разработке подхода к проведению аудита
аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а
также оценку неотъемлемого риска. Это необходимо для того, чтобы определить
надлежащий риск необнаружения, который может быть принят во внимание в
отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также
для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по
существу.
По каждому компоненту риска аудитор дает
субъективную оценку вероятности искажений, и лишь величина риска необнаружения
целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки
неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей
работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать
соответствующие аудиторские процедуры.
На величину аудиторского риска влияют:
ü
уровень
знания персоналом системы бухгалтерского учета;
ü
уровень
изменений в нормативно-правовой системе;
ü
степень
компьютеризации;
ü
порядок
сменяемости руководства;
ü
оценка
полученных результатов и их полнота;
ü
количество
необычных операций;
ü
надежность
системы внутреннего контроля аудируемого лица.
Риск никогда не может быть сведен к нулю,
поэтому задача аудитора состоит в минимизации вероятности возникновения ошибок.
Оптимальным методом снижения аудиторского риска является использование
системного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных
моментов контроля, тестирования, учета и представления информации.
Риск существенных искажений включает в себя
неотъемлемый риск и риск средств контроля.
Неотъемлемый
риск – вероятность появления существенных искажений в конкретном бухгалтерском
счете, статье баланса, группе однотипных хозяйственных операций, отчетности в
целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы
внутреннего контроля аудируемого лица или при условии допущения отсутствия
таких средств.
Аудитору следует внимательно изучить и оценить
профессиональный уровень всего бухгалтерского персонала, особенно если он
многочислен. Целесообразно ознакомиться с требованиями, предъявляемыми при
приеме на работу, с действующей у экономического субъекта системой повышения
квалификации и контроля профессионального уровня сотрудников.
Аудитор должен проверить, насколько объективна
отраженная в балансе оценка отдельных активов, если она отличается от их
первоначальной стоимости. Важна также оценка реальности резервов, создаваемых
по безнадежным долгам, объективности операций по списанию безнадежной
задолженности, правильности определения кредиторской задолженности.
Риск
средств контроля – вероятность того, что существующие у аудируемого лица и
регулярно применяемые им средства систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля не позволят своевременно обнаруживать и исправлять нарушения,
являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и препятствовать
возникновению таких нарушений.
Между неотъемлемым риском и риском средств
контроля существует тесная взаимосвязь. Для того чтобы избежать ситуаций,
связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица, как правило,
разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные
на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве
случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля трудно разделить. Если
аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по
отдельности, то возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В этом случае,
аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.
Риск необнаружения – вероятность того, что
применяемые в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить
реально имеющиеся существенные по отдельности либо в совокупности нарушения.
Риск необнаружения является показателем
эффективности и качества работы аудиторской организации. Он зависит от
профессионализма аудиторской организации в планировании и организации проверки,
определении репрезентативной выборки, применении необходимых и достаточных аудиторских
процедур, а также от квалификации аудиторов, принимающих участие в проверке.
Риск необнаружения может включать в себя
следующие основные составляющие:
ü
риск
аналитических процедур – вероятность того, что аналитические процедуры не
позволят выявить существенных ошибок.
ü
риск
детальных тестов – вероятность того, что детальные тесты не смогут выявить
существенных ошибок.
ü
риск
выборки – вероятность того, что вывод
аудиторской организации, сделанный на основании отобранной для проверки
совокупности, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы ко
всей совокупности, подлежащей проверке, применялись те же самые аудиторские
процедуры.
Для практического применения были разработаны
четыре определения риска необнаружения:
ü
минимальный
риск - в случае, когда система внутреннего контроля клиента предварительно была
оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая
акцент на проверке контролей, а не на детальных процедурах;
ü
низкий
риск - в случае, когда система внутреннего контроля клиента была оценена
аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее,
планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных
ошибок;
ü
средний
риск - в случае, когда система внутреннего контроля клиента была оценена
аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;
ü
высокий
риск - в случае отсутствия системы внутреннего контроля клиента планируется практически
сплошная проверка.
Оценка риска средств контроля наряду с оценкой
внутрихозяйственного риска влияет на характер, временные рамки и объем
аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения
риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до
приемлемо низкого уровня. При этом риск необнаружения можно контролировать,
изменяя характер, время и масштабы проведения отдельных процедур проверки по
существу. Аудиторской организации необходимо на основе оценки внутрихозяйственного
риска и риска средств контроля определить допустимый для нее по данной проверке
риск необнаружения и исходя из этого спланировать соответствующие аудиторские
процедуры.
Между риском необнаружения и комбинацией
внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь.
Если аудиторская организация оценила внутрихозяйственный риск и риск средств
контроля как высокие, она обязана снизить, насколько
возможно, риск необнаружения, т.е. проводить работу более детально и тщательно,
увеличив количество или содержание применяемых аудиторских процедур, а также
затраты труда и времени, необходимые для проверки, что позволит снизить
аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если установлено, что
внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют оценку ниже высокой,
аудиторская организация может позволить себе снизить реальные трудозатраты и
применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.
В таблице 1 показано, каким образом приемлемый
уровень риска необнаружения может изменяться в зависимости от оценок
внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.
Таблица 1
Взаимосвязь между
компонентами аудиторского риска
|
|
Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как: |
||||
|
высокий |
средний |
Низкий |
|||
|
при этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет: |
|||||
|
Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как: |
высокий |
самый низкий |
ниже среднего |
Средний |
|
|
средний |
ниже среднего |
средний |
выше среднего |
||
|
низкий |
средний |
выше среднего |
самый высокий |
||
Аудиторская организация должна оценить риск
необнаружения как можно раньше и как можно тщательнее, поскольку он напрямую
связан с объемом работы, объем работы — с себестоимостью, а себестоимость — с
общей стоимостью аудита. Если аудиторская организация и заказчик договорились о
фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились уже после
того, как был подписан договор оказания аудиторских услуги фактически начата
работа, аудиторская организация рискует понести убытки, связанные с
незапланированным ростом объема работ.
Изучение и анализ рисков требуют пристального внимания
аудитора. Характер и масштабы проводимых процедур напрямую зависят от оценки
степени риска. Если риск оценивается как высокий, то необходимо получить более
надежные аудиторские доказательства, провести более тщательные исследования,
спланировать более крупные выборки данных.
Без точной оценки аудиторских рисков вполне можно обойтись. Оценка риска не
является для аудитора самоцелью. Аудиторам разрешается оценивать аудиторские
риски по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий. Для опытного аудитора
не составит труда, проанализировав аналогичные ситуации, сделать
приблизительную оценку.
Существует два основных метода оценки аудиторского
риска:
ü
оценочный
(интуитивный)
ü
количественный
Оценочный
(интуитивный) метод, наиболее
широко применяется аудиторскими фирмами и заключается в том, что аудиторы,
исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на
основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий,
вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.
Количественный метод предполагает количественный
расчет многочисленных моделей аудиторского риска. В основу количественной
оценки рисков предлагается положить методику, применяемую при проведении
аудиторских проверок, а именно: оценку рисков по контрольным точкам финансово-хозяйственной
деятельности. Использование данного метода, а также результаты качественного
анализа позволяют проводить комплексную оценку рисков финансово-хозяйственной
деятельности предприятий.
Количественная оценка рисков проводится на
основе данных, полученных при качественной их оценке, то есть оцениваться будут
только те риски, которые присутствуют при осуществлении конкретной операции
алгоритма принятия решения.
Для того чтобы строго математически рассчитать
аудиторский риск, нужно представить гипотетическую ситуацию, в которой
бухгалтерская отчетность экономического субъекта может быть проверена 100
независимыми друг от друга аудиторами. Если 83 из них посчитали отчетность
экономического субъекта достоверной, 17 - нет, а отчетность на самом деле достоверна,
можно сказать, что вероятность (риск) аудиторской ошибки составляет 0,17 или 17
%.
Математически оценить аудиторский риск на
практике нереально, поскольку повторные проверки (перепроверки) проводятся в
аудите крайне редко, а вероятность тройной проверки одного и того же клиента за
один и тот же отчетный период практически равна нулю.
Поэтому на практике аудиторам следует применять
иную трактовку вероятности: не как отношение числа опытов с исходом
определенного вида к общему их числу, а как мера субъективной уверенности
исследователя в определенном исходе опыта.
Общий аудиторский риск – доверительная
вероятность правильности гипотезы об отсутствии ошибок в проверенном аудиторами
счете (и отчетности в целом).
Доверительная
вероятность показывает степень уверенности в полученных результатах, в том, что
характеристики выборки соответствуют характеристикам всей изучаемой
(генеральной) совокупности, т.е. с какой вероятностью случайный ответ попадет в
доверительный интервал. Обычно применяют 95% и 99% доверительную вероятность.
Значение этой вероятности может зависеть от политики аудитора, клиента и целей
проверки. Стремление аудитора к расширению клиентуры и повышению гонораров
толкает его на снижение данной вероятностной величины. Однако возрастающие риски
ответственности заставляют повышать ее. Тем самым поддерживается необходимый
«осторожный» уровень.
Снижение вероятности некорректностей в
бухгалтерской отчетности осуществляется на различных рубежах контроля,
важнейшими из которых являются система внутрихозяйственного контроля самого
аудируемого лица и собственно независимая аудиторская проверка (рисунок 1).
Модель риска |
||
|
|
|
Поток ошибок |
|
|
|
|
|
CR – Риск средств
контроля |
Внутрихозяйственный контроль |
|
|
|
|
|
|
DR – Риск необнаружения |
Аудиторская работа |
|
Рисунок 1. Аудиторский риск и его компенсация на
различных рубежах контроля бухгалтерской отчетности клиента
Важно исследовать модель аудиторского риска,
причем уделить главное внимание компонентам модели и их связи с требованиями к
сбору аудиторских доказательств, подтверждающих основные утверждения
администрации в подготовленной ею отчетности или опровергающие их.
Модель аудиторского риска, как общая модель
риска аудита (аудиторского риска) при проверке завершенной бухгалтерской
отчетности имеет следующую формулу:
DAR = IR
* CR * DR,
где DAR
– приемлемый
риск аудита (Desired audit risk);
IR
– внутрихозяйственный
риск (Inherent risk);
CR –
риск неэффективности внутрихозяйственного контроля (Control
risk);
DR
– риск
необнаружения ошибок (Detection risk)
Опасность наличия в бухгалтерской отчетности
существенных некорректностей в данной модели представлена двумя сомножителями (IR
– внутрихозяйственный
риск и CR – риск неэффективности внутрихозяйственного
контроля), а опасность того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской
отчетности существенных некорректностей не будут выявлены в ходе аудиторской
проверки – только одним (DR — риск необнаружения ошибок).
Литература
1. Абленов Д.О.
Основы аудита: Учебное пособие -Алматы:
Экономика, 2003
2. Ажибаева
З.Н. Аудит: Учебник - Алматы: Экономика, 2004.Абленов
Д.О.Аудит: теория и практика. Учебник -Алматы: Экономика,
2006.
3. Андреев Д.М. Модель
аудиторского риска.// Аудиторские ведомости, 2001. - № 12, с.15-17
4. Барышников Н.П.
Существенность, аудиторский риск и выборка.// Аудиторские ведомости, 2005.-№ 4,
с. 15-17
5. Бычкова С.М. Методы
оценки аудиторских рисков.// Аудитор, 2002.-№ 6, с.32-35
6. Бычкова С.М.,
Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. М.: Финансы и статистика,
2003.- 213 с.
7. Данилевский Ю.А. и др.
Аудит: Учебное пособие. – 2 изд.перераб. и доп. – М.: ИД «ФБК-Пресс», 2002