Аппакова Г.Н.
доктор PhD, к.э.н., ассоциированный профессор,
доцент
Университета «Нархоз»
Специфичные аспекты учета обязательств в организациях общественного
сектора (МСФООС 5, 25)
Общественный сектор
экономики ориентирован на ликвидацию кризисов рынка и создание общих и
социально значимых благ.
Главное его отличие заключается в том, что в данном секторе организации
являются некоммерческими, поэтому не ставят перед собой главную задачу в
получении прибыли. Доминирующую роль в секторе отводится государственным
учреждениям. В состав организаций также включаются
некоммерческие общественные организации. Их учет регулируется согласно Международных
стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС) [1]. В
Казахстане применяются Правила ведения
бухгалтерского учета для государственных учреждений [2]. В этих организациях обязательства (liabilities) —
это имеющаяся обязанность организации общественного сектора, возникающая из
прошлых событий, от выполнения которой ожидается выбытие экономических ресурсов
предприятия. Обязательства учитываются по мере возникновения и оцениваются
суммой денег, необходимых для их погашения. Выделяют в организациях общественного
сектора обязательства по срокам (краткосрочные и долгосрочные) и по назначению:
финансовые обязательства; краткосрочная
кредиторская задолженности по налогам и другим платежам; кредиторская
задолженность, оценочные, гарантийные и прочие обязательства.
Финансовые
обязательства
включают в себя краткосрочные и долгосрочные займы полученные
от банков или от организаций, осуществляющих банковские операции по
лицензии уполномоченного органа Национального Банка; прочие
финансовые обязательства. Они выдаются заемщику в соответствии с
заключенным кредитным договором (соглашением), в котором предусматриваются
цель, сумма и срок кредита, перечень документов и периодичность их
предоставления банку, формы проверки обеспечения и целевого использования кредита,
процедура реализации заложенного имущества в счет погашения задолженности по
кредиту, содержание информации, предоставляемой банку для проверки обеспечения.
В качестве обеспечения обязательств по
займам могут выступать гарантии третьих лиц, договоры залога, страховые полисы
и др. Гарантии предоставляются в письменном виде и являются обязательством
данного предприятия погасить полностью или частично задолженность по ссуде и
проценты по ней другой стороны.
Синтетический учет финансовых
обязательств ведется на счетах подраздела 3000 «Краткосрочные
финансовые обязательства» (3010-3020)
и подраздела 4000 «Долгосрочные финансовые
обязательства» (4010-4020) согласно Плана счетов для государственных
учреждений[3]. Проценты по финансовым обязательствам относят на расходы государственного учреждения на счет 7310
«Расходы по вознаграждениям». Учет данных расходов регулируется МСФООС 5
«Затраты по займам» (рис.1).
Рисунок 1.
Организация учета финансовых обязательств в организациях общественного сектора
Составлено автором
В
государственном учреждении кредиторская задолженность по налогам и другим
обязательствам определяется как сумма, которую государственное учреждение
должно заплатить по бюджетным выплатам, по налогам и другим платежам в бюджет
согласно Бюджетного
кодекса РК[4]. Первоочередными
обязательствами для государственной организации являются краткосрочные
бюджетные выплаты, представляющие собой трансферты и субсидии. Трансферт (фр. transfert, от лат. Transfero —переношу, перемещаю)-социальные
выплаты. финансовая помощь бюджета
вышестоящего
уровня нижестоящему (межбюджетный трансферт). Например,
финансовая помощь Республиканского
бюджета
региональному бюджету, или регионального—местному. Они отражаются
в составе доходов государственного учреждения
в качестве доходов по трансфертам. В учете выделяют целевые трансферты
на развитие; целевые текущие трансферты и трансферты физическим лицам. Их
синтетический учет ведут на субсчетах
3111-3113 к счету 3110
«Краткосрочная кредиторская задолженность по бюджетным выплатам».
Субсидия
(от лат. subsidium— помощь, поддержка)— выплаты потребителям,
предоставляемые за счёт государственного или местного бюджета, а
также выплаты специальных фондов для юридических и физических лиц, местных
органов власти, других государств. В соответствии с Бюджетным кодексом РК от
04.12.2008 г №95-IY (с изменениями и дополнениями
на 13.03.2017г.) основные свойства субсидии:
безвозмездная передача средств (возможен возврат средств) целевой характер; софинансирование (на
условиях долевого финансирования). В государственном учреждении выделяют субсидии физическим и
юридическим лицам. Их синтетический учет ведут на субсчетах 3114-3114 к счету 3110 «Краткосрочная кредиторская задолженность по
бюджетным выплатам».
Самым важным видом обязательств является краткосрочная кредиторская задолженность по платежам в
бюджет. Она включает в себя платежи в
бюджет по индивидуальному
подоходному налогу, социальному налогу, плате за загрязнение окружающей среды,
прочим налогам и другим обязательным платежам в бюджет согласно Налогового
кодекса РК[5]. Их синтетический учет
ведут на субсчетах 3121-3124 к счету
3120 «Краткосрочная кредиторская
задолженность по платежам в бюджет» (рис.2).
Рисунок 2.
Синтетический учет краткосрочной кредиторской
задолженности (ККЗ) по платежам в бюджет
Краткосрочная
кредиторская задолженность отражает краткосрочную кредиторскую задолженность
перед бюджетом по доходам от реализации активов, товаров, работ и услуг и по
прочим операциям. Их синтетический учет ведут на субсчетах 3131-3133 к счету 3130 «Краткосрочная кредиторская задолженность по
расчетам с бюджетом».
Краткосрочная
кредиторская задолженность по другим обязательным и добровольным платежам состоит
из кредиторской
задолженности по обязательным социальным отчислениям в Государственный
фонд социального страхования,
Государственный национальный пенсионный фонд и по другим обязательным и
добровольным платежам. Их синтетический учет ведут на субсчетах 3141-3143 к счету 3140 «Краткосрочная кредиторская задолженность по
другим обязательным и добровольным платежам».
В процессе деятельности государственная организация
приобретает различные товары, работы и услуги. Для приобретения их заключает
договора с поставщиками и подрядчиками на поставку товаров или выполнение
работ, услуг необходимых организации и обязуется оплатить стоимость товаров,
работ, услуг по условиям контракта. Операции по расчетам с поставщиками и
подрядчиками отражаются на счетах 3210 «Краткосрочная
кредиторская задолженность поставщикам и
подрядчикам»; 4110 «Долгосрочная кредиторская задолженность поставщикам и
подрядчикам». Основанием для оформления операций по указанным счетам
являют: счет-фактура; акт приема-сдачи выполненных работ, оказанных услуг. Аналитический учет кредиторской
задолженности с поставщиками и подрядчиками ведется в мемориальных ордерах 6, 7
формы 408А.
В целях проверки точности сведений о произведенных расчетах с
поставщиками и подрядчиками, предприятием составляются акты сверки
взаиморасчетов за определенный период по согласованию сторон. Акты сверки
взаиморасчетов прилагаются к акту о проведении инвентаризации активов и
обязательств. До начала проведения инвентаризации кредиторской задолженности
формируется оборотно-сальдовая ведомость по счетам кредиторской задолженности.
Краткосрочная
кредиторская задолженность по ведомственным
расчетам отражает краткосрочную кредиторскую задолженности
государственных учреждений по внутриведомственным и
межведомственным расчетам за полученные кредиты из Республиканского или
местных бюджетов на возвратной основе (внутреннее кредитование). Синтетический
учет кредиторской задолженности государственных учреждений по ведомственным
расчетам отражается на субсчетах 3221-3222 к счету 3220 «Краткосрочная
кредиторская задолженность ведомственным
расчетам».
Краткосрочная кредиторская задолженность стипендиатам отражает задолженность
по стипендиям перед обучающимися и исследователями. Согласно Закона РК «Об образовании» от 27 июля 2007
года № 319-III с изменениями на 13.11.2015 г.
стипендия - сумма денег,
предоставляемая обучающемуся для частичного покрытия расходов на питание,
проживание и приобретение учебной литературы [6]. В соответствии с Правилами
назначения, выплаты и размеры государственных стипендий обучающимся в
организациях образования, утвержденные постановлением
Правительства РК от 07.02.2008 г №116 с изменениями от30.12.2015 № 1134 (вводится в действие с 01.01.2016) обучающимся по государственному
образовательному заказу[7].
Вознаграждения работникам - все формы вознаграждений и выплат, предоставляемых
субъектом работникам в обмен на оказанные ими услуги. Их учет регулируется
МСФООС 25 «Вознаграждения работникам». По данному стандарту краткосрочные
вознаграждения работникам - вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и
компенсационных выплат долевыми инструментами), подлежащие выплате в течение 12
месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Дебиторская и кредиторская задолженности государственного
учреждения по расчетам с работниками признаются как актив или обязательство при
соблюдении критериев признания активов и обязательств. Для учета операций по
расчетам с работниками предназначены счета: 1260 «Краткосрочная дебиторская
задолженность работников» 3240 «Краткосрочная кредиторская задолженность перед
работниками». Аналитический учет кредиторской
задолженности по оплате труда работникам и стипендиатам ведется в мемориальном
ордере 5 форма 405.
Оценочные обязательства – это особый вид обязательства с
неопределенной величиной и (или) сроком погашения. Их учет регулируется в
государственной организации согласно МСФООС
19 «Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы». Сумма
оценочных обязательств оценивается до налога на прибыль (корпоративного
подоходного налога). Для учета оценочных обязательств
государственного учреждения предназначены счета 3310
«Краткосрочные оценочные обязательства»; 4210
«Долгосрочные оценочные обязательства». При признании
оценочного обязательства в бухгалтерском учете дается следующая проводка: дебет
счета 7450 «Расходы по созданию резервов» и кредит счета 3310 «Краткосрочные
оценочные обязательства», 4210 «Долгосрочные оценочные обязательства».
Оценочные обязательства должны
пересматриваться на конец года и корректироваться для отражения текущей
наилучшей расчетной оценки. При аннулировании начисленного резерва по
оценочному обязательству дается следующая проводка: дебет 3310 «Краткосрочные
оценочные обязательства» и кредит счета 7450 «Расходы по созданию резервов».
Государственное учреждение не признает
условное обязательство, а раскрывает (представляет информацию) условное
обязательство в пояснительной записке к финансовой отчетности, кроме случаев,
когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является
отдаленной.
Прочими
обязательствами в государственной организации являются краткосрочные
авансы полученные; доходы будущих периодов; прочие
обязательства. На счете 3410 «Краткосрочные авансы полученные» учитываются авансы исполнителям за выполнение
заказа, осуществляемые путем перечисления средств с расчетного счета заказчика
на счет исполнителя. Поступление авансов
от платных услуг отражается по дебету счета денежных средств (1000) и кредиту
счета 3410.
Доходы будущих периодов -
представляют собой доходы, полученные организацией в отчетном периоде, но
относящиеся на будущие отчетные периоды. К указанным доходам относятся:
арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за
перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за
пользование средствами связи и др. Их синтетический учет ведется на счете 4310
«Доходы
будущих периодов». Разграничение доходов между отчетными периодами
необходимо для точного определения результатов финансовой деятельности
государственного учреждения и составления объективной финансовой отчетности[8]. Сумма платежей, относящаяся к текущему периоду
(месяц, квартал) списывается с дебета счета 4310 «Доходы будущих периодов» в
кредит соответствующего счета учета доходов. Аналитический учет доходов и
расходов будущего периода ведется на карточках формы 292-а Альбома форм и в
Ведомостях учета доходов и расходов будущих периодов по каждому виду (группе)
расходов формы 460 и формы 461 Альбома форм.
Аналитический учет на карточках формы 292-а и
в Ведомостях учета доходов будущих периодов формы 460
Список
литературы
1. Международные стандарты финансовой
отчетности для общественного сектора -https://chrome-extension://mhjfbmdgcfjbbpaeojofohoefgiehjai/index.html
2. Правила ведения бухгалтерского учета в государственных учреждениях,
утвержденные Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 03.08.2010 года
№ 393(с изменениями и дополнениями по
состоянию на 10.02.2016 г.)- http://online.zakon.kz/Document/?doc_id=3081652
3. План счетов государственных
учреждений, утвержденные Приказом Министра финансов Республики
Казахстан от 15.06. 2010 года № 393 (с изменениями и дополнениями на 01.03.2016 г.)-http://adilet.zan.kz/rus/docs/ V100006314_
4. Бюджетный кодекс РК от
04.12.2008 г №95-IY (с изменениями и дополнениями
на 13.03.2017г.) -https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=30364477
5. Кодекс Республики
Казахстан от 10 декабря 2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных
платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (с изменениями и дополнениями по
состоянию на 27.02.2017 г.)- http://online.zakon.kz/m/Document/?
doc_id=30366217
6. Закон РК «Об образовании» от 27 июля
2007 года № 319-III с изменениями на 13.11.2015 г.-https://tengrinews.kz/zakon/-pravitelstvo_ respubliki_ kazahstan_
premer_ministr_rk/obpazov/-P080000116_/
7. Правила о назначениях, выплатах и
размерах государственных стипендий обучающимся в организациях образования,
утвержденные постановлением Правительства РК от 07.02.2008 г
№116 с изменениями от 30.12.2015 № 1134-http://pro1c.kz/articles/uchet-raschetov-s-kontragentam/
8. Аппакова Г.Н.
Финансовый учет в организациях. Алматы, 2010 г.