АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ АУДИТА ЗАТРАТ В СТРОИТЕЛЬНОМ ПРОИЗВОДСТВЕ

Жапбарханова М.С. – к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет, аудит и оценка» «Университет Нархоз», Казахстан, г.Алматы

Нуркашева Н.С. - к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет, аудит и оценка» «Университет Нархоз», Казахстан, г.Алматы (nursulu_1975@mail.ru)

Аннотация. В статье рассматриваются важнейшие методологические принципы организации внутреннего аудита затрат, как инструмента эффективного управления бизнесом строительной компаний, выделены основные функции внутреннего аудита, ранжированы методолгические основы внутреннего аудита затрат в строительных организациях.

Ключевые слова: аудит, управление рисков, информационная база, строительство, затраты, анализ результатов.

Abstract. The article deals with the most important methodological principles of organization of the internal audit costs, as a tool for effective business management of construction companies, highlights the main features of the internal audit, ranked metodolgicheskie bases internal audit costs in the construction organizations.

Keywords: audit, risk management, information base, construction, costs, results analysis.

Экономическая сущность строительного процесса выражается затратами на его осуществление. Затраты строительной организации, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью по возведению объекта строительства, подразделяются на единовременные и текущие. К единовременным затратам относятся затраты на создание или приобретение основных фондов строительных организаций, стоимость материальных запасов в оборотных средствах, незавершенного строительства. Текущие затраты – это все издержки строительного предприятия, непосредственно и косвенно связанные с созданием объекта строительства: заработная плата, строительные материалы, амортизационные отчисления, прочие затраты. Общая сумма текущих затрат составляет себестоимость строительно-монтажных работ.

Экономическая сущность строительного процесса выражается затратами на его осуществление. Затраты строительной организации, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью по возведению объекта строительства, подразделяются на единовременные и текущие.

Важность правильного формирования состава затрат на производство и расходов на продажу и их учета в предпринимательской деятельности очевидна. От рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, являющихся основными составляющими затрат при изготовлении продукции, выполнении работ и оказании услуг, зависят не только размер получаемой прибыли, но и суммы налога на прибыль, жизнедеятельность самой организации и другие аспекты.

Между тем учет производственных затрат строительной организации, работающей в условиях рынка, является основой всей системы ее управления, так как именно на основе данных производственного учета формируется информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для определения фактического финансового результата строительной организации. Информация, формируемая на основе данных производственного учета, является достоверной благодаря документальной обоснованности каждой хозяйственной операции, с помощью которой можно всесторонне охарактеризовать финансово-хозяйственную деятельность этой организации, определить ответственность за производимые расходы.

На современном этапе становления и развития рыночной экономики в Республике Казахстан, в строительстве, как и в других отраслях экономики, появились новые формы собственности, экономических отношений, требующие пересмотра существующей системы управления экономическими процессами. Это, в свою очередь, способствовало изменению стратегических целевых ориентиров функционирования предприятий. Вместо целевого ориентира «выполнение плановых заданий» приходит «максимизация прибыли».

Качественное изменение статуса организации в хозяйственной системе общества обусловливает возрастание роли себестоимости в управлении производством и обеспечении эффективности деятельности ее структурных подразделений. Эффективность управления производственной деятельностью все более зависит от уровня информационного обеспечения. Как показывает практика, предприятия, развиваясь в условиях конкурентного окружения, остро нуждаются в оперативной учетной информации о хозяйственных процессах, помогающей оптимизировать затраты и принимать обоснованные управленческие решения. Этим объясняется растущая популярность систем управленческой информации. К сожалению, принимаемые сегодня руководством решения часто носят интуитивный характер.

Необходимая информация для стратегического и тактического управления организацией может аккумулироваться в системе управленческого учета: по местам возникновения, центрам ответственности и т.п. Однако сложность реализации такого подхода заключается, во-первых, в отсутствии в хозяйственной практике эффекта устойчивости, системности управленческого учета и его отдельных элементов, во-вторых, в неадаптированности многих затгежных методик управленческого учета, разработанных в условиях стабильной экономики.

Это в полной мере относится к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) как центральной подсистеме управленческого учета. Информация об издержках производства и себестоимости продукции в дореформенный период традиционно аккумулировалась в системе бухгалтерского учета и по своему содержанию отвечала требованиям централизованно управляемой экономики. Поэтому действующая учетная система во многом остается учетом административной экономики в силу высокой степени ее государственной регламентации.

В этой связи, по мнению многих экономистов, сегодняшний бухгалтерский учет не удовлетворяет информационные потребности менеджеров разного уровня, притом бухгалтерская отчетность остается недостаточно пригодной для своевременного и оперативного принятия решений с использованием ее данных.

Недостаточно обоснованной остается система регистрации издержек производства и формирования себестоимости строительной продукции. Кроме того, в условиях рыночных отношений происходит объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета, что не являлось достаточно эффективны в условиях централизованно управляемой экономики. В этой связи особую актуальность приобретают исследования проблем методологии и организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (м т.ч. строительной), соответствующие новым условиям функционирования хозяйствующих субъектов [1].

Основные факторы, которые будут определять в дальнейшем тенденции развития бухгалтерского учета в республике, связаны с дальнейшим углублением рыночных процессов и их законодательным определением. Преодоление этих факторов создаст объективную потребность в формировании и практическом использовании такой системы учета затрат, которая позволяла бы реализовать принципы управленческого учета и использовать его в качестве инструмента управления затратами, повышения эффективности работы организации в целом и отдельных ее центров ответственности. Это обстоятельство свидетельствует о практической потребности в комплексном исследовании организационно-методических основ осуществления учета затрат на производство строительной деятельности. Их разработка во многом будет способствовать повышению роли бухгалтерского учета в управлении предприятием, который должен предоставлять необходимую информацию для текущей деятельности, выработки будущей стратегии, оптимизации использования всех производственных ресурсов и повышения его эффективности.

В рыночных условиях хозяйствования независимо от организационно- правовой формы одной из главных целей предпринимательской деятельности (в том числе и в отрасли «строительство») является прибыль как источник финансовых ресурсов для развития производства. Прибыль, как известно, определяется разницей между выручкой от реализации продукции и затратами на ее производство и реализацию, т.е. себестоимостью. Первой особенностью затрат как предмета управления является их динамизм. Они находятся в постоянном движении, изменении (постоянно изменяются цены на приобретаемые сырье и материалы, тарифы на энергонасители, услуги связи и т.д.). Вторая особенность затрат как предмета управления заключается в их многообразии и при этом существует важная и сложная задача – правильное отнесение затрат на производственные подразделения и отдельные виды деятельности предприятия. Третья особенность затрат состоит в трудности их измерения, учета и оценки. Абсолютно точных методов измерения и учета затрат нет. Еще одна особенность – это сложность и протеворечивость влияния затрат на экономический результат.

По мнению Пошерстника Н.В. и Мейксина М.С., «себестоимость продукции – один из основных экономических показателей, характеризующий производственно-хозяйственную деятельность предприятия. Величина себестоимости продукции влияет на формирование прибыли, фондов и резервов и, соответственно, на налогообложение» [2].

Станиславчик Е.Е. считает, что « затраты - это утрата, перенос стоимости ресурсов в процессе производства на готовую продукцию. Они отражаются в себестоимости и служат ориентиром при ценообразовании» [3].

Отсутствие полной информации о формировании себестоимости, которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затрат на производство, являющихся базой для определения продажной цены, объема материально- производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства, приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению, определению оптимального объема выпуска продукции и как результат к снижению эффективности работы хозяйствующего субъекта в целом.

Как подчеркивает Кузнецова А.А. «главное существенное содержание себестоимости заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство товара и продвижению его до потребителя. Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, то есть не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса» [4].

По мнению Гетьмана В.Г., «себестоимость - затраты организации на производство продукции (работ, услуг) в размере стоимости используемых при этом материальных, трудовых и иных ресурсов, а также стоимости потребленных услуг, выполненных сторонними организациями в целях осуществления своей уставной деятельности» [5].

Под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику. Бухгалтерский учет в строительных организациях является одним из проблемных направлений современного учета. Действующие законодательные акты и нормативные документы, организационно-технические и экономические особенности строительства оказывают существенное влияние на методику бухгалтерского учета отрасли. Бухгалтерский учет в строительстве имеет ряд специфических черт, вызванных особенностями организации и экономики строительного производства.

Бухгалтерский учет в строительстве должен учитывать особенности строительной продукции: территориальную обособленность объектов строительства, во многом индивидуальный, даже при серийном строительстве, характер строительного производства, длительность проектирования и строительства объекта, многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта, зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года. Отличительные особенности организации бухгалтерского учета в строительных организациях даны в таблице 1.

Таблица 1 Основные особенности процесса строительного производства и их влияние на организацию учета затрат

Организационно-техническая особенность	Организация бухгалтерского учета
Территориальная обособленность объектов строительства	Учет доходов и расходов организуется по объектам строительного производства
Индивидуальный характер строительного производства	Учет доходов и расходов осуществляется по договорам на строительство
Ведение работ на основании проектно-сметной документации	Учет затрат на проектирование; учет отклонений от нормативов, оговоренных в сметах
Территориальная закрепленность строительной продукции	Здания и сооружения создаются на определенном земельном участке и в течение всего периода строительства остаются неподвижными; наличие затрат: на передислокацию строительных подразделений; по перебазированию строительных машин и механизмов; наличие временных зданий и сооружений, необходимых для организации строительного производства и обслуживания работников строительства(временные склады, прорабские конторы, щитовые, леса, переходные мостики)
Примечание – таблица составлена автором

Бухгалтерский учет в строительстве отражает порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую, систему расчетов между участниками процесса строительства объекта недвижимости.

Значительный вклад в развитие и становление отечественного аудита, исследование теории и методологии его проведения, разработки и совершенствования внутрифирменных стандартов внесли казахстанкие ученые и специалисты-практики: К.Ш. Дюсембаев, К.К. Кеулимжаев, М.С. Ержанов, Э.О. Нурсейтов, Б.Ш. Алтаев, Б.Б. Султанова, З.Н. Ажибаева, Ж.Г. Жумагалиева.

Более предметно вопросы развития организации и проведения внутреннего аудита рассматриваются в работах российских ученых как, Андреева В.Д., Богомолова А.М., Бурцева В.В., Васильева Н.Е., Гордиенко А.В., Лабынцева Н.Т., Макальской А.К., отечественных Кеулимжаева К.К., К.Ш. Дюсембаева, Е.Т. Тулегенова.

Система внутреннего аудита в строительстве – это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством для упорядоченного и эффективного ведения основной деятельности, включающая надзор и проверку, а именно соблюдение требований законодательства, точности и полноты документации учета, своевременной подготовки отчетности. Главная цель внутреннего аудита – оказание помощи руководству в эффективности управления предприятием. Поэтому внутренний аудит, реализуя контрольную функцию, является средством снижения риска банкротства предприятия.

Необходимо отметить, что внутренний аудит как система: тесно переплетается и взаимодействует с системами управления, внутреннего контроля, управления рисками, управления качеством продукции оказываемых услуг и другими системами; обладает системообразующими признаками: целостность, структурность, взаимозависимость системы и среды, множественность; имеет цели, функции, принципы, методы, органы, кадры, технику, технологию.

Проведение внутреннего аудита следует классифицировать исходя из специфики и особенностей строительного производства (рис. 1), что позволит выделить следующие признаки: по времени и по степени охвата производственной деятельности. Перспективный внутренний аудит выражается в оценке устойчивости строительной организации, обеспеченности объектами, заказами по времени на 2–3 года.

Прогнозный внутренний аудит выражается в оценке финансовой устойчивости организации, обеспеченности собственными оборотными и заемными средствами. Текущий внутренний аудит проводится по итогам деятельности за определенный период. Непрерывный внутренний аудит в строительстве выражается в необходимости отслеживания всего технологического процесса, а не только его отдельных элементов.

Сопровождающий внутренний аудит является одной из важных особенностей в строительстве, так как сопровождает все этапы строительства от заключения договора подряда до сдачи объекта заказчику.

Сквозной внутренний аудит вытекает из особенности строительства, когда не только объекты строительства, но и дочерние организации, зависимые хозяйственные общества территориально разобщены, находятся на значительном расстоянии от головной организации, а обстоятельства требуют дать оценку эффективности системы управления материальными, финансовыми и трудовыми ресурсами по горизонтали и за определенный период времени одновременно: по всем дочерним организациям, по всем строительным объектам на соответствие нормативным документам и техническим регламентам, по всем элементам затрат.

Необходимость обеспечения жизнеспособности строительной организации в современных условиях накладывает огромную ответственность на ее руководителей как в процессе организации самого хода строительства, так и при подборе высококвалифицированных специалистов. Поэтому особенностью управленческого аудита является оценка уровня готовности организации и его сотрудников к эффективной работе на строительном рынке [6].

Выборочный внутренний аудит проводится в одной части строительного объекта, одной организации или ее филиала. Таким образом, по нашему мнению, внутренний аудит – это система независимой компетентной оценки финансово-хозяйственной и управленческой деятельности, осуществляемой внутри организации с целью выявления дополнительных резервов повышения эффективности работы, прогноза будущего развития, выработки рекомендаций.

Внутренний аудит

по времени

по степени охвата

Рисунок 1 – Классификация проведения внутреннего аудита в строительстве

Для внедрения системы внутреннего аудита необходимо разработать методику аудита затрат, относимых на себестоимость строительных объектов.

К составляющим методики внутреннего аудита относятся: цель внутреннего аудита; информационная база объекта внутреннего аудита и его направления; организация внутреннего аудита; возможные нарушения, которые могут быть выявлены в ходе проверки, и их оценка при принятии решения аудитором [7].

Применение данной методики внутреннего аудита затрат на строительство позволит на первоначальном этапе аудирования в соответствии с поставленной целью аудита любой контрольной точки проверить сопоставимость данных аналитического и синтетического учета затрат и их взаимосвязь с показателями форм бухгалтерской отчетности. Несопоставимость проверяемых показателей может служить сигналом о недостоверности отчетных данных.

Для выполнения своих функций служба внутреннего аудита должна быть укомплектована квалифицированными и заслуживающими доверия специалистами. Служба внутреннего аудита должна действовать на основании положения, утверждаемого руководителем предприятия или собранием акционеров, проводимым ежегодно.

Основные принципы внутреннего аудита затрат на производство строительно-монтажных работ, а также мероприятия, направленные на осуществление данных принципов, представлены в таблице. 2.

Таблица 2 Принципы внутреннего аудита затрат на строительство и мероприятия, направленные на их осуществление

Принципы	Мероприятия, направленные на осуществление данных принципов
Существование и полнота	1.1. Убедиться в том, что все отраженные в отчетности затраты на производство СМР действительно существуют. 1.2. Убедиться в том, что права организации на незавершенное строительство и затраты по СМР подтверждены и не ограничены правами третьих лиц
Оценка и раскрытие	2.1. Удостовериться в том, что произведенные затраты отвечают критериям активов, то есть не утратили способность приносить экономические выгоды. 2.2. Удостовериться в том, что все затраты на производство СМР оценены и отражены в отчетности в соответствии с принятой в организации учетной политикой и законодательством. 2.3. Удостовериться в том, что порядок учетных записей операций по учету затрат СМР соответствует учетной политике организации
Возникновение и измерение	3.1. Убедиться в том, что все затраты на производство СМР отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде
Представление и раскрытие	4.1. Удостовериться в том, что вся существенная информация о затратах на производство СМР раскрыта в отчетности
Соответствие нормативам	5.1. Удостовериться, что все нормируемые затраты соответствуют сметной и договорной документации на производство СМР
Составлена автороми в результате исследований научных трудов [ 8, 9,10]

При необходимости целесообразно проводить сплошную проверку обобщающих показателей отчетности. Более того, предложенная модель методики позволяет ускорить сроки проведения аудиторской проверки, определить основные приемы и процедуры по направлениям аудита, установить возможные нарушения и дать оценку существенности выявленных ошибок, которые должны найти отражение в заключении, а также те, которые будут представлены заказчику в виде рабочих документов и приложены к отчету аудитора. Проверка достоверности показателей финансовой отчетности по данной методике позволит более детально выяснить, насколько соблюдаются правила ее составления [11].

Достоинство методики заключается в том, что количество контрольных точек не ограничено. Любой обобщающий показатель содержит разное количество частных, которые по данной методике определяются направлением аудита и степенью детализации показателей.

В условиях рыночной экономики экономические субъекты нуждаются в квалифицированной помощи по организации внутреннего аудита и системы внутреннего контроля, проведению финансового анализа в целях выявления внутренних резервов снижения себестоимости продукции, повышения прибыли. Предлагаемая модель внутреннего аудита, по нашему мнению, является одним из таких инструментов. Ее комплексное использование позволит аудитору подтвердить достоверность информации, сделать обобщение результатов и определить те моменты, которые должны найти отражение в заключении, а также интенсифицировать сам процесс аудирования и улучшить качество его проведения.

Для проведения внутреннего аудита на предприятии особое значение имеет составление вопросника аудитора, который готовится с целью дать инструкции аудиторам, гарантировать, что все этапы аудита проверены, подчеркнуть цели и объем проверки.

При подготовке вопросника аудитор должен принять во внимание: особенности деятельности организации; соответствующие процедуры проведения проверки; используемые документы.

В рамках проведения проверки аудитору рекомендуется: провести вступительное собрание; провести анализ результатов; доложить о выявленных результатах.

На вступительном собрании аудитор должен разъяснить объем и процесс проведения аудита, а также объяснить, когда, как и в какой форме будет представлен отчет о результатах аудита. Во время самого аудита аудитор должен исследовать объективные доказательства имеющихся несоответствий, задавать вопросы, вести необходимые для проведения проверки записи. Следовательно, основным правилом при проведении внутреннего аудита является: «Спрашивай, смотри, слушай».

Процесс анализа результатов должен установить: является ли выявленный недостаток отдельной ошибкой или целостной ошибкой системы учета; знают ли о проблеме проверяемые сотрудники; имел ли место предварительный доклад о недостатке; возможно ли немедленно провести корректирующие действия.

Выявленные несоответствия могут определяться как критические (полное нарушение методики или отсутствие таковой), второстепенные (однократно наблюдаемый недостаток в системе), замечание (незначительный пропуск, который, если не будет выявлен и устранен, может привести к более серьезному сбою).

В отчете по результатам проведения внутреннего аудита необходимо: указать объем проведенного внутреннего аудита; отметить все результаты; определить и объяснить рекомендуемые корректирующие действия; указать аудиторов и лиц, с которыми работали в ходе проверки.

После окончания аудита аудитор должен убедиться, что предложенные корректирующие действия выполнены, обеспечить краткосрочную и долгосрочную эффективность действий, подробно документировать все действия, следующие за аудитом, предоставить соответствующие бланки и формы.

Таким образом, практика аудита свидетельствует, что на тех предприятиях, где созданы и эффективно функционируют службы внутреннего аудита, значительно выше уровень сохранности имущества, использования ресурсов, организации бухгалтерского учета и достоверности отчетности. Опыт передовых предприятий Западной Европы показывает, что внутренний аудит оказываются действенным, позволяет повысить эффективность системы контроля за затратами производства, а также существенно улучшить работу подразделений предприятия при наличии поддержки со стороны первого руководителя и высокого уровня квалификации и опыта аудиторов.

Список литературы

1. Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Бухгалтерский учет в строительстве (8-е изд.) / – СПб.: «Издательский дом герда», 2003. - 736 с.

2. Станиславчик Е.Е. Бухгалтерский учет и аудит в строительстве: Учебное пособие: М.: Юрайт, 2007.- 385 с.

3. Кузнецов А.А. Производственный учет, М.: Экономика и жизнь, 2008.-576с.

4. Гетьман В.Г. Бухгалтерский учет в промышленности, М.: Финансы, 2003.- 416 с.

5. Прыкина Л.В. Бухгалтерский учет в строительстве, М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2005.-346 с.

6. Кеулимжаев К.К. и др. Бухгалтерский учет в строительстве: учебное пособие.- Алматы.: Экономика, 2008.- 186 с.

7. Ержанов М.С. Аудит-1: (базовый учебник). – Алматы: 2005.- 203 с

8. Ержанов М.С. //Проблемы кризиса аудиторской деятельности в Республике Казахстан /Экономический анализ: теория и практика, 2009, № 31.

9. Соколова Я.В. Основы аудита. Учебник. М.: Бухгалтерский учет, 2000.

10. Сонин А.М. Внутренний аудит: Современный подход. М.: Финансы и статистика, 2007. - 64 е.: ил.

11. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учеб. пособие. —  6-e изд. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 352 с.