Перегінська С.В.

Науковий керівник: Кудлаєва Н.В.

Буковинська державна фінансова академія, Україна

Облік інвестиційної нерухомості

Вступ. Відсутність офіційно затверджених методичних рекомендацій з обліку інвестиційної нерухомості (далі ІНР) на основі запровадженого П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість" обумовлює потребу в додатковому обґрунтуванні обліку інвестиційної нерухомості. Це зумовлено i варіативною частиною окремих положень П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість", тому тема статті є актуальною i потребує досконалого вивчення.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Питанням обліку інвестиційної нерухомості присвячена невелика кількість наукових праць. Значний внесок у дослідженні даного поняття та порядку його обліку зробили такі вчені, як М.І. Бондар, Т.А. Бондар, В. Верхогляд, О.В. Єфременко, О. Золотухін та інші.

Метою даної статті є дослідження поняття ІНР, розгляд порядку її обліку за П(С)БО 32 та відповідних змін, що відбувалися у зв’язку з прийняттям даного стандарту.

Основний матеріал. Наказом Міністерства фінансів України №779 від 02.07.2007 р. було затверджене П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість». Даний стандарт набрав чинності з 1 січня 2008 року. Він визначає метрологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно п. 4 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельної ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу[5].

3 метою бухгалтерського обліку не вважається ІНР: операційна нерухомість, а також нерухомість, що утримується для використання у майбутньому як операційна нерухомість; нерухомість, що утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності; нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін; нерухомість, що перебуває в пpoцeci будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість; нерухомість, що надана в оренду іншому суб'єкту господарювання на умовах фінансової діяльності[5].

При наявності ознак, за яких об’єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної нерухомості і до інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії щодо їх розмежування. У якості основних критеріїв для ідентифікації об’єктів ІНР можна використовувати:

- визнання лише земельних ділянок та будівель IHP;

- чіткість визначення форми оренди (операційна або фінансова): здачі землі або будівлі в операційну оренду іншій компанії може бути визнана ІНР, а у випадку фінансової оренди - нi (регулюється П(С)БО 14 "Оренда";

- визнання земельних ділянок та (або) будівель, що отримані орендатором та здаються ним в суборенду, як ІНР;

- закріплення відсотка частки ІНР в загальній площі об’єкта.

ІНР слід визнавати в якості актива тільки в тому випадку, коли є вірогідність, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з ІНР та можна достовірно визначити вартість або справедливу вартість ІНР.

Виходячи з вищезазначеного, відмінності ІНР від інших активів (основних засобів та запасів) полягають в тому, що:

- IHP – це активи (лише земля, будівлі та споруди) утримувані виключно з метою отримання орендних платежів та (або) збільшення власного капіталу;

- ІНР обліковується згідно П(С)БО 32;

- IHP генерує кошти не в сукупності з іншими активами, а самостійно;

- можливість обліку за справедливою вартістю говоритъ про можливу ліквідність такої нерухомості;

- неможливість використання ІНР у звичайній виробничій діяльності [3, c.107].

Придбана інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32).

На дату балансу інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визнати, або за первісною вартістю, зменшеної на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28.

Якщо підприємство обирає оцінку за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості ІНР відображатиметься у складі іншого операційного доходу (субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») або інших витрат від операційної діяльності (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») відповідно[4, c. 8].

Якщо буде обрано оцінку за первісною вартістю, то об’єкт ІНР підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п. 28 П(С)БО 7. До речі, згідно з п. 18 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеної на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.

У бухгалтерському обліку ІНР відображається за первісною чи справедливою вартістю на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість», а на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості» - відповідно нарахований знос, якщо ІНР обліковано за первісною вартістю.

Ми підтримуємо думку Верхогляда В., який пропонує первісну вартість i накопичений знос об'єктів IHP станом на 01.01.2008 р. «перекинути» відповідно: із субрахунків 101 „Земельні ділянки", 103 „Будинки та споруди" — на субрахунок 100, iз субрахунка 131 ,,Знос основних засобів'' - на субрахунок 135. Якщо протягом I кварталу 2008 року накопичувалась амортизація на субрахунку 131, рекомендовано зробити записи Дт 23, 91,92,93, 94 (831) - Кт 131 (червоним «сторно») та Дт 23, 91, 92, 93, 94 (831) - Кт 135 (чорним), або просто Дт 131 - Кт 135.

Пропонуємо вести аналітичний облік ІНР: за івентарними об'єктами, за видами IHP, за моделлю обліку (за справедливою чи за первісною вартістю), за місцем знаходження ІНР, за орендаторами тощо.

У поточному обліку по дебету субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» відображається інформація про:

- наявність і надходження об’єктів ІНР;

- переведення інших активів до складу ІНР;

- прибуток від зміни справедливої вартості»;

- вигоди від відновлення корисності об’єктів ІНР (якщо облік здійснюється за первісною вартістю);

- витрати пов’язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією ІНР, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їх використання.

По кредиту субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» відо- бражається інформація про:

- вибуття інвестиційної нерухомості;

- переведення її до складу інших активів;

- збиток від зміни справедливої вартості (якщо облік ІНР здій-

снюється за справедливою вартістю);

- втрати від зменшення корисності об’єктів ІНР (якщо облік здій-

снюється за первісною вартістю).

У балансі (ф. №1) вартість об’єктів, що віднесені до ІНР, відображається у описуваних рядках 055 – 057 (пп.. 16.2 п. 16 П(С)БО 2):

- у рядку 055 «справедлива (залишкова) вартість ІНР наводяться справедлива вартість ІНР, яка обліковується за справедливою вартістю, та залишкова вартість ІНР, яка обліковується за первісною вартістю, що дорівнює різниці між первісною вартістю (рядок 056) і сумою зносу (рядок 057). Показник рядка 055 включається до підсумку балансу;

- у рядку 056 «первісна вартість інвестиційної нерухомості» наводиться первісна вартість ІНР, яка обліковується за первісною вартістю;

- у рядку 057 «знос інвестиційної нерухомості» наводиться у дужках знос ІНР, яка обліковується за первісною вартістю.

Слід зауважити ще й те, що п. 34-36 П(С)БО 32 передбачає відображення інформації про ІНР у звіті про фінансові результати та у примітках до фінансової звітності. Так, хоча до П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати" й були внесені зміни, але термін IHР та порядок обліку сум, що передбачені в п. 34.2 П(С)БО 32, в даній формі звітності не з'явилися. У форм №5 Примітки до річної фінансової звітності змін також не внесено.

Тож у зв’язку з вимогами П(С)БО 32 пропонуємо доповнити форму №5 розділом 14 «Інвестиційна нерухомість». Даний розділ можна представити у вигляді таблиці.

Після заповнення таблиці можливо в цьому ж розділі зазначити і іншу інформацію, що може стосуватися IHP та передбачено в розділі Розкриття інформації про інвестиційну нерухомість у примітках до фінансової звітності П(С)БО 32. Крім того, для відображення суми капітальних інвестицій в IHР за звітний рік можна доповнити табл. 3 «Kaпiтальні інвестиції» форми № 5 вписуваним рядком 291 „Придбання (виготовлення) інвестиційної нерухомості» або ж відображати дану інформацію у рядку 330 „Інші капітальні інвестиції.

Висновки. Таким чином, у зв'язку з прийняттям П(С)БО 32 в бухгалтерському обліку з'явилось нове поняття «інвестиційна нерухомість». Вище вказаним нормативним актом передбачено, що у фінансовій звітності та у примітках до фінансової звітності вартість об'єктів IHP відображається окремо. І хоча П(С)БО 32 набрав чинності 01.01.08 р., відповідні зміни в інших нормативно-правових актах з бухгалтерського обліку тільки-но розпочалися. Так, відповідно до П(С)БО 2 у вписуваних рядках 055-057 Балансу відображається вартість об'єктів IHP, відповідно до Плану рахунків введено нові субрахунки 100 та 135. Але цього не достатньо для повного та всебічного висвітлення інформації про ІНР в обліку. Тому в роботі надані рекомендації стосовно порядку розрахунку сум, що відображають за рядками 055-057 Балансу; запропоновано методику організації аналітичного обліку IHP.

Список використаної літератури

1. Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій. Затверджено наказом Міністерства Фінансів України 31.11. 1999р. №291.

2. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій. – К.: КНТ, 2008. – 136 с.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Баланс". Затверджено наказом Міністерства Фінансів України 31.03. 1999р. №87.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Звіт про фінансові результати". Затверджено наказом Міністерства Фінансів України 21.06.1999р. №398/3691.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Інвестиційна нерухомість". Затверджено наказом Міністерства Фінансів України 02.07.2007р. №779.

6. Бондар М.І., Бондар Т.А. Відображення інвестиційної нерухомості в поточному обліку // Інвестиції: практика та досвід. – 2009. - №2. – С. 9-11.

7. Верхогляд В. Фін. звітність за I квартал: вже за новими правилами! // Баланс. - № 30 (755) від 14 квітня 2008 р. - С. 19-21.

8. Єфременко О.В. Особливості обліку інвестиційної нерухомості // Економіка і регіон. – 2008 – №2. – С. 106-109.

9. Золотухін О. Основи обліку інвестиційної нерухомості // Вісник податкової служби України. – 2009. - №33. – С. 7-11.