Моргунова Т. І., Омельчук К. М.

Херсонський національний технічний університет, Україна

Сутність визнання  в обліку доходу за будівельним контрактом

 

Постановка проблеми. В наукових і практичних літературних джерелах питання відображення визна­ного доходу в обліку підрядних організацій будівельної галузі розглядається досить часто, але досліджень сутності терміна «визнання» як такого, впливу умов, від яких залежить визнання доходу, системи обліку результатів ви­конання контрактів досі ще не було. Між тим необхідність вивчення названих питань виклика­на вже самим фактом існування П(С)ВО 18 «Будівельні контракти» з його особливими обліковими, правилами, а також деякими технічними неточностями, що були допущені при підготовці та впровад­женні цього стандарту. [1]

Сьогодні досить важко зрозуміти, який зміст закладають науковці в розу­міння сутності визнання доходу як облікового яви­ща. І проблема тут набагато глибша, ніж здається , бо позиція в принципі відсутня, адже жоден із сучасних методологів та практиків не звертає уваги на особ­ливості та специфіку явища «визнання» доходу. В своїх дослідженнях досвідчені та молоді науковці просто оминають це питання. Звісно, декому воно може здатися не настільки важливим. Утім без чіт­кого розуміння цього явища, причин, обставин та умов, що викликають його існування, впливають на оцінку, а також відображення на бухгалтерських рахунках, будь-які наукові роботи щодо обліку доходів та витрат за будівельними контрактами будуть не­повноцінними.

Науковцям і практикам слід усвідомлювати, що визнання доходу в бухгалтерському обліку деякою мірою відірване від поняття «дохід» в загальноеко­номічному сенсі. Показники, якими оперують еко­номісти, іноді можуть відрізнятися від показників бухгалтерського обліку.

Тому метою цієї статті є виділення та ідентифікація методологічних проблем і помилок в питанні ви­знання доходу за будівельними контрактами, в тому числі закладених у національному П(С)БО 18 «Будівельні контракти», дослідження підходів, які пропагуються в міжнародній методології при вирішенні подібних проблемних питань.

Аналіз останніх досліджень. Вивченню питань організації обліку на підприєм­ствах будівельних галузей присвячено багато робіт, зокрема таких сучасних українських учених, як 3. Задорожній, Я. Крупка. Р. Мельник. С. Голов. В. Костюченко. 1. Кравченко, Г. Ямборко. І. Чалий. З російських дослідників, які грунтовно вивчали будів­ництво та облік у цій галузі, слід виділити В, Качаліна. С. Церпенто та іи. Важливу роль у розвитку та вдосконаленні обліку відіграють базові роботи за­рубіжних авторів, зокрема Е. Хендріксена, М. Ван Бреда, М. Метьюса, В. МакКензі, Р. Витоні, Дж. Рі-са. К. Друрі.

Результат досліджень. За п. З ПСБО 18 «Будівельні контракти» доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визнають в обліку з урахуванням ступеня заверше­ності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансо­вий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.

Згідно з п. 22 МСБО 11 «Будівельні контракти», якщо кінцевий результат будівельного контракту можна достовірно оцінити, доходи і витрати за кон­трактом, пов'язані з будівельним контрактом, слід визнавати відповідно як доходи і витрати з посилан­ням на ступінь завершеності робіт за контрактом на дату балансу.

Ці положення віт­чизняного та міжнародного стандартів зовнішньо схожі, але між ними є певна відмінність, яка проявляється в підходах до визнання доходу.

Розглянемо декілько поглядів науковців на досліджувану проблематику.

Російський дослідник МСБО В. Качалін пояснює, що визнання доходу означає, що товари або послуги, або інші види активів продані за грошові кошти або в обмін на негроїдові ресурси. Це загальнооблікове розуміння визнання доходу. Далі автор указує, що визнання також має місце, якщо покупець надає постачальнику такі, що мають юридичну силу, зобов'язання щодо оплати в день продажу відповід­них товарів чи послуг. Описаний підхід характерний для зарубіжної облікової методології, зокрема аме­риканської, яка ґрунтується на US-ОААР. Водночас деякі іноземні автори, наприклад Р. Ентоні та Дж. Ріс. порівнюють визнання доходу до «запису» доходу на бухгалтерських рахунках. І це, мабуть, найглибша і найбільш виважена позиція. [3,4]

Як зазначає в своїй роботі В. Качалін, за US-ОААР та МСБО доходи можуть визнаватися на мо­мент поставки товару чи послуги покупцю, до нього або після. Вибір цього критерію залежить від того, коли певна господарська операція буде від­повідати критеріям визначуваності (можливості від­несення до одного з шести елементів бухгалтерської звітності), вимірності, релевантності та надійності. Отже, можна дійти висновку, що існування доходу відірване від його визнання і залежить від збігу низ­ки обставин, за яких допускається здійснення відпо­відного запису на бухгалтерських рахунках. [3]

При цьому названі вище автори виділяють ще два додаткові критерії:

1)    дохід відображують тоді, коли він визнаний або може бути визнаним;

2)    дохід відображують тоді, коли він зароблений, тобто коли компанія виконала той обсяг робіт, здійсненна якого дає їй право на отримання дохо­ду відповідно до умов контракту.

Незважаючи на зрозумілість викладених думок, питання визнання доходу за будівельним контрактом і в зарубіжних джерелах залишається ще слабко роз­робленим. Разом із тим наведені вище думки та кри­терії дають нам можливість стверджу ваги, що за міжнародними стандартами дохід за будівельним контрактом визнається при виконанні всіх необхідних умов незалежно від «фізичної» поставки вико­наного обсягу робіт. І саме тут важливий другий із названих вище додатковий критерій, за яким вико­нання необхідного обсягу роботи визначається умо­вами контракту.

У практиці будівельного обліку дотримання цього критерію встановлюють на основі підписаних сторо­нами актів виконаних робіт, адже саме такі документи свідчать про виконаний обсяг робіт, який прийнято замовником і відповідно має бути оплачено. Хоча можлива ситуація, коли етапи чи ідентифіковані обся­ги роботи - називатимемо їх «точки визнання доходу» - прописані безпосередньо в договорі

Водночас дотримання цього критерію свідчить про неприпустимість визнання доходом сплачених замовником сум понад реально виконаного обсягу роботи, оскільки такі суми не відповідатимуть кри­теріям визначуваності доходу.

За МСФО та US-СААР у будівництві зазвичай використовують визнання доходу до поставки това­ру, адже товаром тут слугує певний об'єкт, створен­ня якого розтягується на кілька облікових періодів. На думку вітчизняних дослідників, зокре­ма С. Голова. В. Костюченко, І. Кравченко, Г. Ямборко, метод поетапного виконання робіт ґрунтується на концепції (в економічному розумінні), яка розгля­дає виконання робіт за контрактом як фактично без­перервний продаж (з передаванням прав власності), що здійснюється у формі незавершених робіт. [З]

Звідси можна зробити висновок про те, що і за віт­чизняною, і за міжнародною обліковими системами велике значення для бухгалтерського обліку доходів за будівельним контрактом, а відповідно і незавер­шеного виробництва мають юридичні властивості та оформлення передачі викопаних обсягів робіт замо­внику. Саме тому деякі українські дослідники в свої роботах указують на те. що теоретичні основи мето­дології визнання будівельних доходів не можна ана­лізувати, не беручи до уваги відповідні юридичні ас­пекти будівельної діяльності. [5]

За оцінкою українського дослідника І. Чалого, саме для будівництва, як ні для жодної іншої галузі, властива характеристика визнання доходу як власне реалізації. Він також доходить висновку, що бухгалтер підрядника повинен брати до уваги не форму, а економічний зміст контракту. Це проявляється через використання методу нарахування. Як пояснюють таке явище деякі теоретики бухгалтерського обліку, «дохід визнається до реалізації», тобто «до того, як продукт або послуга передані покуп­цю». Однак зауважимо, що всі ці думки орієнтовані па випадок, якщо застосовують метод поетапного виконання робіт. [7]

      Ці питання в практичній діяльності бухгалтера вирішуються у такий спосіб: під частково визнані доходи бухгалтер підприємства відобразить частково визнані витрати контракту, що відповідатиме прин­ципу відповідності доходів і витрат. Отже, із балансу будівельного підприємства буде списано запаси у ви­гляді незавершеного виробництва (Д-т 90 - К-т 23). Але головне, що в цьому разі активи (зі­брані на дебеті рахунку 23) будуть списані навіть без юридичної передачі права власності на них. Що­правда, така процедура, принаймні па рівні вітчиз­няної системи обліку, суперечить положенням Ін­струкції № 291. за якою запаси слід відображува­ти на рахунках «до переходу покупцю ризиків і ви­год, пов'язаних із правом власності на них». Од­нак те, що перевагу в такому разі має принцип відповідності при відображенні будівельних витрат, було роз'яснено Міністерством фінансів України у листі №31-04200-30-29/819  від    19.01.2005 р. [9]

Але  не можна повною мірою застосо­вувати до будівельних контрактів і класичне правило визнання доходу, яке міститься в п. 5 П(С)БО 15 «Дохід». За ним правилом дохід визнається під час збільшення активів або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників під­приємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Відмінність між цим прави­лом та нормами П(С)БО 18 «Будівельні контракти» полягає в акцентах. У звичайного підприємства до­хід визнають як результат події - збільшення акти­вів чи зменшення зобов'язання. За будівельним кон­трактом такого впливу немає: визнання здійсню­ється не тому, що збільшуються активи, а тому, що склалися висунуті П(С)БО 18 умови, за яких під­рядник може визнати дохід. Тобто якщо розглядати дебетові обороти на субрахунку 361 як збільшення активу, то для підрядника це відбувається «внаслі­док» визнання доходу, а не навпаки.

Аналіз п. 22 та п. 26 МСБО 11 дає підстави вва­жати, що міжнародна методологія розділяє категорії економічного доходу за будівельним контрактом та облікового доходу, який відображений у фінансовій звітності. Тільки при виконанні певних умов перший може бути визнаний другим.

Висновки та пропозиції.  Хоча дослідження сут­ності визнання доходу, в тому числі за будівельним контрактом як специфічного облікового явища май­же не провадять, можна припустити, що існування економічної категорії «дохід» часто відірване від йо­го визнання в бухгалтерському обліку. Особливо чі­тко ця відмінність проявляється в галузі будівницт­ва. Дохід тут визнається у разі збігу низки обставин, за яких допускається здійснення відповідного запису на бухгалтерських рахунках.

На основі аналізу норм П(С)БО і МСБО можна дійти певних висновків, зокрема про те, що визнання доходу від виконання будівельного контракту як та­ке зводиться (прирівнюється) до звичайного запису на бухгалтерських рахунках. Однак прямо це не прописано ні у вітчизняних, ні в міжнародних стан­дартах, хоча й припускається деякими зарубіжними фахівцями. Такий стан вважається незадо­вільним. Тому вітчизняні й міжнародні стандарти потребують розробки нових підходів до визнання доходів за будівельними контрактами, а також нових правил і принципів.

Про можливість таких змін у МСБО попереджа­ють і міжнародні фахівці. Зокрема, ними озвучено думку, що вже в найближчій перспективі Рада з МСБО розробить нові принципи відображення вируч­ки, які більшою мірою ґрунтуватимуться на змінах у складі активів та зобов'язань, аніж на підході, що робить акцент на процесі отримання прибутку. Така стратегія може привести до фундаментальних змін у порядку обліку договорів па будівництво, оскільки виручку повною мірою можна визначати через зміни в договірних правах та обов'язках [10].

Але немає сенсу чекати змін у міжна­родних стандартах. Вітчизняні П(С)ЬО можна і тре­ба коригувати вже сьогодні. При цьому кореспонде­нцію рахунків слід розглядати як спосіб (форму) оформлення і фіксації явища визнання доходу. І то­му прямо прописати, що робити такі записи допус­кається, якщо виконуються умови (склалися обста­вини) для визнання доходу. В свою чергу, умови (об­ставини), при яких допускається визнання доходу за виконуваним будівельним контрактом, - це лише умови, при виконанні яких підприємству дозволяється виконати відповідний запис у своєму обліку на рахунку доходів. Тільки при дотриманні всіх таких умов можна говорити про достатній рівень імовірності отримання майбутніх економічних вигод.

 

 

 

Використані джерела:

1.           Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затв. наказом Міністерства фі­нансів України від 28.04.2001 р. № 205.

2.     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Баланс», затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87.

3.           Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. - Изд.2-е, испр., пере-раб.-М., 1098.-432 с.

4.     Энтони Р., Рис Дж., Учет:  ситуации и примеры / Пер. с англ.; Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. -М., 1993.-560 с.

5.     Чалий І. Будівельний облік для профі: секрети майстерності. - X., 2006. - 424 с.

6.     SSAP9 – Statement on Standard Accouting Practice “Stocks and long-term contracts” (Положення по стандартній бухгалтерській практиці «Запаси і довгострокові контракти»).

7.     Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета. Аудит. -М., 1999. - С. 318.

8.     В.Хендриксен Э.С., Ван  Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ.; Под ред. проф. Я.В. Со­колова.-М„ 1997. - 576 с.

9.     Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, забовязень і господарських операцій, затв. Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291

10.   Применепие МСБУ в 5 ч. / Пер. с англ. - Изд. 3-е, перераб. и доп. - М., 2008. - Ч. 4, - 776 с.