Економічні науки 2/. Зовнішньоекономічна
діяльність
Божина А.А.
Національний Університет харчових технологій, Київ, Україна
Адаптація бухгалтерського обліку з податковим з приводу податку на
прибуток пов’язана також з операціями за розрахунками в іноземній валюті.
Розглянемо деякі аспекти податкового обліку таких операцій.
Операції з розрахунками в іноземній валюті
віднесено до операцій особливого виду. Порядок їх оподаткування встановлено у п.
153.1 ст. 153 розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу
України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - Податковий
кодекс) .
Згідно з пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу визначення
курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті,
заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень
(стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивна курсова
різниця) і збиток (від'ємна курсова різниця) ураховуються у складі доходів і
витрат платника податку відповідно.
У пункті 1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив
змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України
від 10.08.2000 р. № 193 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України
17.08.2000 р. за № 515/4736 зі змінами та доповненнями (далі - П(С)БО № 21)
встановлено що цей стандарт бухгалтерського обліку визначає, зокрема,
методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про
операції в іноземних валютах. Норми цього положення підприємства, організації
та інші юридичні особи використовують незалежно від форм власності (крім
бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають
фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Пунктом 8 П(С)БО № 21 передбачено, що визначення курсових різниць за
монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення
господарської операції та на дату балансу.
На кожну дату балансу:
а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням
валютного курсу на дату балансу;
б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і
зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті,
відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції;
в) немонетарні статті за
справедливої вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на
дату визначення цієї справедливої вартості (п.7 П(С)БО № 21).
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у
національній валюті України шляхом перерахунку суми в іноземній валюті на
гривню відповідно до валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання
активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п.5 П(С)БО № 21).
У Податковому кодексі зазначено порядок визначення доходів і витрат при
проведенні операцій з продажу та придбання іноземної валюти. Відповідно до пп.
153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу, у разі здійснення операцій з
продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат
платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між
доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю
на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного
балансу. У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або
доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом
іноземної валюти до гривні, за яким купується іноземна валюта, та курсом, за
яким визначається балансова вартість такої валюти. Також до витрат відносяться
витрати на сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з
купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов'язкових
платежів, пов'язаних з придбанням іноземної валюти.
Доходи та витрати, що були описані вище, у встановленому порядку
включаються відповідно до складу інших доходів або інших витрат звітного
періоду.
У нормах Податкового кодексу зазначені окремі особливості щодо
визначення курсових різниць та операцій з продажу і придбання іноземної валюти
в окремих випадках:
- облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських
металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків, ведеться
окремо від обліку операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та
банківських металів, які здійснюються за рішенням банку за рахунок інших
(власних) джерел.
При операціях з продажу та купівлі іноземної валюти і банківських
металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів та витрат банку включаються
суми комісійних, брокерських та інших видів винагород, отриманих (нарахованих)
банком та витрати банку, понесені у зв'язку з проведенням таких операцій
протягом звітного періоду.
Доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти
та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами
бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України (пп. 153.1.5
п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу);
- іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний
рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не
враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях
оподаткування (пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу);
- для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених у п.
153.1 ст. 153 Податкового кодексу, не включаються доходи та витрати у вигляді
позитивних чи від'ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових
резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та
активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового
страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи
утворені в іноземній валюті (пп. 153.1.7 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу).
А тепер більш детально розглянемо облік та оподаткування операцій з
експорту. Доходи від реалізації товарів, робіт, послуг, що експортуються,
належать до доходу від операційної діяльності. До того ж датою визнання доходів
від реалізації товарів, робіт, послуг є дата переходу покупцеві права власності
на ці товари або дата складання відповідного акта, що свідчить про виконання
цих робіт/надання послуг (п. 137.1 ПКУ).
Витратами платника податку тут є собівартість реалізованих товарів
(виконаних робіт/наданих послуг) та інші витрати, які відносяться до витрат у
момент їх понесення і пов’язані з господарською діяльністю суб’єкта господарювання.
При визначенні доходів від реалізації контрагенту, що не є резидентом України,
необхідно враховувати деякі особливості, зазначені у пп. 153.1.1 ПКУ.
Якщо від покупця-нерезидента була отримана передоплата, то при
визначенні доходу від реалізації товарів враховується курс НБУ на дату
отримання передоплати. Тобто дата визнання доходів — це дата переходу права
власності на товар, але для обчислення величини доходу використовується
валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на поточний валютний рахунок (п.
153.1.1 ПКУ). Якщо передоплати були одержані частинами, то й дохід визначається
із застосуванням валютних курсів на дати отримання цих частин на валютний
рахунок. Відповідно до абзацу 2 п. 6 П(С)БО 21 передоплату у бухгалтерському
обліку відображають ідентично податковому після 1 квітня 2011 року .
Отриманий аванс від покупця-нерезидента у бухгалтерському обліку
відображають на кредиті субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними».
Причому оскільки маємо справу з операцією в іноземній валюті, то суми в
іноземній валюті перераховуються у гривні із застосуванням валютного курсу на
дату здійснення операції, тобто отримання авансу. Валютним курс - встановлений
НБУ курс гривні до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(С)БО 21). За такими
операціями у бухгалтерському обліку дохід не визнається відповідно до п. 6.3
П(С)БО 15. У податковому обліку за отриманими авансами дохід також не виникне. Грубо
кажучи - отримали аванс від нерезидента,
перерахували у гривні за курсом НБУ на дату отримання авансу, відвантажили
товар за цим авансом, і аж тепер маємо право визнати дохід. При отриманні
авансів такі операції відносяться до немонетарних статей у бухгалтерському
обліку. За такими статтями балансу і в бухгалтерському,
і в податковому обліках курсові різниці не визначаються.
Якщо підприємство більше не здійснювало операцій на валютному рахунку,
але банк надавав виписки, де відображав курсові різниці, пов’язані зі зміною
валютного курсу, то підприємство може реєструвати ці виписки у своїх обліках
(бухгалтерському та податковому), а може одноразово зробити перерахунок лише на
дату балансу. Це ніяк не буде впливати на результат, адже на залишку
підприємства на валютному рахунку в гривневому еквіваленті має бути сума,
розрахована відповідно до курсу НБУ на дату балансу і кількості валюти на
залишку на рахунку.
Про обкладення ПДВ отриманої передоплати від покупця-нерезидента, що пов’язана
з експортом товару, можемо сказати наступне: відповідно до п. 187.11 ПКУ, така
попередня (авансова) оплата «…вартості товарів, що експортуються чи
імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового
кредиту або податкових зобов’язань платника податку, такого експортера або
імпортера».
Заключною операцією за отриманою передоплатою буде відвантаження товару.
Ось тут треба бути уважним. Адже, по-перше, доходи від реалізації товарів
визнаються відповідно до п. 137.1 ПКУ за датою переходу покупцеві права
власності на такий товар. А по-друге, витрати, що формують собівартість
реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому
визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ).
Якщо ж першою подією при експорті товару є відвантаження товару, який не
був попередньо оплачений у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від
реалізації визначається «за офіційним курсом національної валюти до іноземної
валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом». Тобто дохід
від реалізації експортованого товару відображається датою оформлення ВМД на
експорт і з урахуванням курсу НБУ на дату оформлення ВМД, яка зазначається на
овальній печатці митниці. Ця операція у бухгалтерському і в податковому обліках
відображається однаково. До витрат підприємство відносить собівартість
реалізованого товару за датою визнання доходів від реалізації відповідно до п.
138.4 ПКУ.
Оскільки платник має справу з дебіторською заборгованістю за товар у валюті
і такі зобов’язання повинні бути отримані у фіксованій (визначеній) сумі
грошей, то ця стаття балансу належить до монетарних статей. Курсові різниці за
монетарними статтями в іноземній валюті відображають на дату здійснення
розрахунків та на дату балансу відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Курсові різниці
від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про
операційну діяльність показують у складі інших операційних доходів (витрат) на
субрахунках 714 та 945 відповідно. Так здійснюється бухгалтерський облік
непогашеної дебіторської заборгованості у валюті за експортований товар. У
податковому обліку відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ курсові різниці від
перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованостей та самої
іноземної валюти, яка є на рахунку або/та у касі підприємства, визначають
відповідно до П(С)БО 21. Отже, маємо максимальне наближення двох видів обліку.
Якщо оплата відбувається частинами, то перерахунок курсових різниць на
субрахунку 362 проводиться щодо всієї заборгованості. Фактично на дату
розрахунку на залишку субрахунка 362 має залишитися гривневий еквівалент
перерахованого залишку заборгованості з урахуванням курсу НБУ на дату
розрахунку.
З моменту здійснення експортної операції з подальшою оплатою платник
податку підпадає під валютний контроль. Відповідно до ст. 1 Закону №185
«виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні
рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в
контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення
(виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується…».
Тобто не пізніше 180 днів з дати оформлення ВМД експортер повинен отримати
кошти за експортований товар.
Якщо суб’єкт ЗЕД порушить зазначені терміни за кожен день прострочення
стягується пеня у розмірі 0,3% від суми недоотриманої виручки у валюті,
перерахованої у гривні за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості
відповідно до ст. 4 Закону №185, причому загальний розмір нарахованої пені не
може перевищувати суму неодержаної виручки.
Якщо така заборгованість існує станом на 1 число кварталу, необхідно
здати декларацію про валютні цінності, доходи і майно, що належать резиденту
України і перебувають за її межами. Подається така декларація у двох
примірниках до податкового органу за місцем своєї реєстрації щокварталу в
терміни, встановлені для подання квартальної та річної бухгалтерської
звітності, тобто не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом
(п. 3 Наказу Мінфіну від 25.12.95 р. №207).
Другий примірник декларації, отриманий у податковій зі штампом і
підписом відповідального працівника, суб’єкт підприємництва подає до
територіального відділення НБУ за своїм місцезнаходженням (ст. 9 Декрету
№15-93). Далі територіальне відділення НБУ видає довідку про проведення
декларування валютних цінностей, доходів та майна, що належать резиденту
України і перебувають за її межами, що засвідчується підписом начальника
(заступника начальника) територіального відділення та відбитком печатки відповідного
відділення.
Наступним кроком є подання цієї довідки до податкового органу за своїм
місцем реєстрації для засвідчення її відбитком печатки та підписом голови
(начальника) відповідної ДПС або його заступника.
Якщо суб’єкт ЗЕД не має таких заборгованостей і хоче й надалі
здійснювати ЗЕД, то він має отримати у своїй ДПС, незалежно від строків подання
звітності, довідку про відсутність валютних цінностей за кордоном. Копія однієї
або іншої довідки (залежно від ситуації) подається на митницю перед першим митним
оформленням у кварталі. Таку ж копію необхідно подати до банку, бо інакше
можуть відмовити у здійсненні операцій за валютними рахунками.
ЛІТЕРАТУРА:
1. Податковий кодекс
України № 2755-VI від 02.12.2010 із
змінами та доповненнями.