Экономические науки/7.Учет и аудит

К. е. н. Шаповалова А.П., Осовська О.Ю.

Київський національний торговельно-економічний університет, Україна

Поліпшення основних засобів: облікові та податкові аспекти

Основні засоби є невід'ємною частиною майна будь-якого підприємства, без яких неможливе здійснення господарської діяльності.

Як свідчать статистичні дані, за 2001-2010 роки ступінь зносу основних засобів по Україні збільшилась з 45,0 % до 74,9%, що свідчить про необхідність оновлення основних засобів чи їх поліпшення шляхом модернізації, реконструкції, добудови, дообладнання тощо.

При поліпшенні об’єкту основних засобів підприємства несуть значні витрати, але вони мають ценз, бо призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, що знаходить відображення чи у подовженні терміну використання основних засобів чи отриманні за їх допомогою більшої кількості виготовленої готової продукції чи/та покращення ії якості. Рішення про характер і ознаки поліпшень приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат і повинно закріплюватись в наказі по підприємству. До наказу доцільно додавати обґрунтовані висновки щодо результату робіт, які призводять до

Інформація про витрати на поліпшення основних засобів та податкові наслідки цих операцій з метою оподаткування податком на прибуток формується в системі бухгалтерського і податкового обліку, які забезпечують відповідних користувачів такої інформації з метою прийняття рішень.

Обліку витрат на поліпшення основних засобів посвячені роботи багатьох вітчизняних дослідників, таких як Бескидевич С., Бутинець Ф.Ф., Задорожний О., Коваль О., Колеснікова О. М., Кротова О. та ін. Проте питання обліку поліпшення основних засобів потребують подальших досліджень з метою узгодження позицій бухгалтерського обліку та обліку з метою оподаткування податком на прибуток.

Термін «поліпшення основних засобів» було введено в облікову практику з прийняттям Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі – П(С)БО 7). В обліку з метою оподаткування податком на прибуток витрати на поліпшення основних засобів регулюються нормами п.146.11 та 146.12 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Зазначимо, що на відміну від раніше діючого Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в ПКУ наведена вже узгоджена з П(С)БО 7 класифікація видів поліпшень основних засобів.

Розглянемо основні облікові підходи та податкові наслідки щодо операцій з поліпшення власних основних засобів (табл.1)

Таблиця 1

Поліпшення основних засобів за П(С)БО та ПКУ

П(С)БО 7	ПКУ	Порівняння вимог П(С)БО 7 та ПКУ
Містить вимогу збільшувати первісну вартість основних засобів на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта основних засобів (у вигляді модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції і т.п.), але лише за умови, що такі поліпшення призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта	Містить вимогу збільшувати первісну вартість основних засобів на суму витрат, пов’яза-них з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів у сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.	Майже ідентичні положення щодо включення витрат на поліпшення до первісної вартості основних засобів, але в ПКУ міститься поправка на критерій в 10%
Містить положення, що витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведен-ня технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержан-ня первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його вико рис-тання, включаються до складу витрат.* * Тобто такі витрати не відно-сяться до поліпшення основних засобів і не збільшують первісну вартість основних засобів	Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у т. ч. орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат	Ідентичні положення щодо витрат на ремонт основних засобів, але в ПКУ міститься поправка щодо поліпшення основних засобів у складі витрат на критерій в 10%. Якщо поліпшення (у межах 10%) стосується основних засобів, задія-них в основному у виробництві, за ПКУ такі витрати попадуть у собівартість виробленої продукції і будуть визнаватися на дату реалізації продукції
Містить положення щодо амортизації основних засобів: об'єктом амортизації є вар-тість, яка амортизується (первісна вартість основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості). Тобто витрати на поліпшення, вклю-чені до первісної вартості, підлягають амортизації	Містить положення щодо яких витрати на ремонти і поліпшення основних засобів спочатку відно-сяться на витрати (якщо не вичер-пано 10% ліміт), а вже сума, що після цього залишилася підлягає амортизації у складі первісної вартості основних засобів	Відмінності між П(С)БО і ПКУ випливають, виходячи з тієї ж поправки на критерій в 10%
Містить положення щодо якого строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.	Містить норму, що строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 * ст.145 ПКУ *Встановлені мінімальні строки корисного використання для груп основних засобів, визначених ПКУ	Норми П(С)БО та ПКУ схожі, за винятком встановлення за ПКУ мінімально допустимого строку корисного використання основних засобів

Таким чином, основні розбіжності між бухгалтерським обліком поліпшень основних засобів та їх податковим обліком полягають у наявності за податковим законодавством 10% критерію розмежування витрат на поліпшення. В економічній літературі неодноразово піднімалось питання про введення окремого субрахунку до рахунку 15 «Капітальні інвестиції», на якому пропонувалось обліковувати витрати на поліпшення основних засобів., в т.ч. і для потреб податкового обліку. У цьому зв’язку зазначимо, що підходи до обліку витрат: чи поглиблення аналітичності щодо поліпшень на відповідних субрахунках до рахунку 15 чи введення окремого субрахунку до рахунку 15 по таких витратах повинні визначатися самим підприємством при розробці робочого плану рахунків.

На останнє наведемо ще одну норму П(С)БО 7, згідно якої «первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством». Тобто в бухгалтерському обліку, як і в податковому обліку, витрати на поліпшення у межах 10% ліміту можна відносити на витрати, а перевищення цього ліміту – на збільшення вартості об’єкта основних засобів. Якщо підприємство обере саме такий варіант – варіант податкового обліку, це дозволить зблизити дані бухгалтерського та податкового обліку. Рішення щодо застосування норм податкового законодавства в частині обліку поліпшень основних засобів слід закріпити у наказі про облікову політику.

Література

1. Статистичний бюлетень «Основні засоби України за 2000-2010 роки». Державний комітет статистики України [Електронний ресурс].– Режим доступу: http://www.ukrstat.gov.ua/

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000р. № 92. // [Електронний ресурс].– Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua

3. Податковий кодекс України N 2755-VI, від 02.12.2010р.// [Електронний ресурс].– Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua

4. Задорожний О., Бескидевич С. Ремонт і поліпшення основних засобів// Вісник податкової служби України. - 2012.- № 38 [Електронний ресурс].– Режим доступу http://www.visnuk.com.ua/ua/pubs/id/4052

5. Кротова О. Ремонти та технічне обслуговування основних засобів: податковий та бухгалтерський облік// Дт - Кт - Все про бухгалтерський облік в Україні [Електронний ресурс].– Режим доступу http://dt-kt.blogspot.com/2013/02/blog-post_8958.html