ЕКОНОМІКА

Дондик Н.Я., к.ю.н., доцент

Запорізький державний медичний університет

Кілєєва О.П., викладач I кваліфікаційної категорії

Медичний коледж Запорізького державного медичного університету

Нормативно-правове забезпечення записів у бухгалтерському обліку інвентаризаційних розбіжностей в аптечних закладах

Одним із методів бухгалтерського обліку є інвентаризація. Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено проведення підприємствами, незалежно від форм власності, інвентаризації майна, коштів та фінансових зобов’язань.

Інвентаризація – це спосіб фактичного виявлення господарських засобів і джерел їх утворення не оформлених поточним документуванням для забезпечення достовірності і показників обліку і звітності в аптечних закладах у конкретний момент часу. Вона дає змогу виявити відхилення між даними обліку та фактичною наявністю товарно-матеріальних цінностей.

Актуальність. Належним чином організований облік дозволяє постійно слідкувати за господарською діяльністю аптечного закладу. Інвентаризація дозволяє перевірити достовірність документального оформлення господарських операцій та їх відображення в бухгалтерському обліку, а також занести необхідні виправлення і уточнення в облікові реєстри. Інвентаризація є важливим заходом, у проведенні якого зацікавлені власник, керівник, головний бухгалтер аптеки і матеріально відповідальні особи. До функцій інвентаризаційної комісії відноситься: виявлення кількісних та якісних характеристик об’єктів інвентаризації, причин відхилень від заданих нормативних, планових, облікових даних, у відповідності з якими може функціонувати об’єкт інвентаризації, та їх нормативно-правове регулювання.

За даними переліку інвентаризаційних описів комісія складає акт результатів інвентаризації і подає свої висновки.

До виведення кінцевих результатів інвентаризації бухгалтерія аптечного закладу повинна:

а) перевірити, обробити і записати в бухгалтерських звітах, облікових регістрах всі оформлені відповідним чином прибутково-видаткові документи, надані на день інвентаризації матеріально відповідальними особами;

б) перевірити і відобразити в обліку всі раніше не зареєстровані, затверджені і належним чином оформлені акти на списання бою, псування товарно-матеріальних цінностей;

в) провести взаємну звірку записів матеріально відповідальних осіб з даними бухгалтерського обліку по товарно-матеріальних цінностях, облік яких ведеться в натуральному вираженні на спеціальних картках, журналах [7]

Виявлені перевірками помилки у цінах, таксуванні, підрахунках повинні бути виправлені і оговорені за підписом особи, яка перевіряла відомості, голови інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальної особи. На останній сторінці інвентаризаційного опису повинна бути зроблена відмітка про перевірку цін, таксування і підрахунок підсумків за підписами осіб, які здійснювали перевірку. Бухгалтерія встановлює залишки цінностей за обліковими документами і звіряє їх з фактичною наявністю, виявленою при інвентаризації.

Визначення результатів інвентаризації товарів, за якими ведеться кількісно-вартісний облік, здійснюється за кількістю, ціною і сумою окремо по кожному найменуванню (якості, фасування, дозування, види упаковки, ціною). В аптеках, де ведеться сумовий облік, слід складати акт результатів інвентаризації. [7]

Результат інвентаризації може бути наступним:

- повна відповідність фактичної наявності товарів, матеріалів та запасів даним бухгалтерського обліку;

- розбіжність облікових і фактичних даних (так звані інвентаризаційні різниці) – надлишки, нестачі або пересортування.

За тими цінностями, за якими виявлено розбіжності, бухгалтер складає звіряльні відомості. У звіряльних відомостях повинні бути всі обов’язкові реквізити, передбачені ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

Звіряльні відомості складаються в одному примірнику за кожною матеріально відповідальною особою, яка відповідає за збереження матеріальних цінностей, товарів в аптечному закладі.

Далі інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати причини виникнення розбіжностей та провести роботу щодо їх урегулювання, згідно п.п. 11.3., 11.4. Інструкції №69 [3]. Якщо виявлена розбіжність стала наслідком облікової помилки (документ не проведено в обліку, невірно оприбутковано (списано) деякі позиції за накладною, двічі проведено один і той самий документ тощо), то ця різниця не вважається фактичним надлишком або нестачею.

У бухгалтерському обліку така розбіжність ліквідується в порядку виправлення помилок. Підставою для такого коригування є бухгалтерська довідка.

Остаточні результати проведеної інвентаризації можна визначити лише за порівняльними відомостями.

За наслідками роботи постійно-діючою інвентаризаційною комісією складається протокол інвентаризації, в якому зазначаються згідно п.п. 11.3, 11.12 Інструкції №69 [3]:

- результати інвентаризації та висновки за ними;

- відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах, псуванні цінностей і надлишків та про вжиті до них заходи;

- пропозиції щодо врегулювання виявлених нестач і втрат від псування цінностей;

- пропозиції зі списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам у майбутньому. Якщо винні особи за наднормативними втратами не встановлені у протоколі наводяться вичерпні пояснення цьому.

Зазначимо, що протокол інвентаризаційної комісії має бути у 5-денний строк розглянутий і затверджений керівником аптечного закладу у відповідності до п.п. «в» п. 11.12 Інструкції №69 [3].

Затверджений протокол і буде тим первинним документом, на підставі якого виконуватимуться записи в бухгалтерському обліку [5].

Тепер детальніше зупинимося на інвентаризаційних різницях: виявлених нестачах, надлишках і пересортуванні.

Різновидом інвентаризаційних різниць може бути пересортування, яке є результатом взаємної заміни подібних лікарських засобів, допущене через порушення технологічного та організаційного порядку, що не відображене в обліку.

Основними причинами пересортування лікарських засобів є:

- неправильні записи в регістрах аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку;

- не задокументована заміна одних найменувань лікарських засобів іншими;

- створення не облікованих лишків одних видів товарів і вилучення інших;

- несвоєчасне документальне оформлення руху товарів в аптечному закладі;

- некомпетентність матеріально відповідальних осіб з питань визначення кількості, якості та комплектності товарів тощо;

- свідоме здійснення матеріально відповідальними особами пересортування лікарських засобів з метою їх приховування та розкрадання. [7]

Діючим законодавством України передбачено, що взаємозалік лишків і нестач в результаті пересортування може бути допущений тільки за наступних умов:

- якщо пересортування допущено за однойменними запасами або за однією групою, що мають зовнішню схожість або однакову упаковку (тару), за умови, що відпуск проводився без розпакування;

- якщо пересортування допущено в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи;

- якщо пересортування допущено за один і той же між інвентаризаційний період.

За відсутності однієї з цих умов проводити зарахування пересортування лікарських засобів заборонено.

При виявленні нестач інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати причини їх виникнення та відібрати пояснення у матеріально відповідальних осіб.

Так, у п. 11.4 Інструкції №69 [3] зазначено, що робоча інвентаризаційна комісія: «…разом з бухгалтерією підприємства бере участь у визначенні результатів інвентаризації і розробляє пропозиції щодо…списання нестач у межах норм природного убутку…».

Найбільш поширеною причиною виникнення нестач є природний убуток. Він виникає внаслідок випаровування, розпилювання, вивітрювання, витікання тощо. Визначити заздалегідь розмір таких втрат неможливо, тому остаточний розрахунок суми природного убутку слід робити лише після проведення інвентаризації і лише в тому випадку, коли фактичні залишки цінностей менші за величину залишків за даними бухгалтерського обліку. [7]

Інформація про розміри норм природного убутку міститься в «Інструкції по застосуванню норм природного убутку медикаментів, вати та медичних п’явок в аптеках, норм убутку скляного аптечного посуду на аптечних складах (базах), фармацевтичних фабриках (виробництвах)», затвердженої наказом МОЗ СРСР від 26.12.1986 р. №1689. При цьому важливо врахувати такі правила при застосуванні норм природного убутку:

- норми природного убутку можуть бути застосовані тільки в разі виявлення фактичних нестач;

- убуток цінностей у межах установлених норм визначається після заліку нестач цінностей надлишками;

- у тому випадку, якщо після заліку нестач цінностей надлишками, проведеного у встановленому порядку, все ж таки виявилася нестача, то норми природного убутку застосовуються тільки за тим найменуванням цінностей, за яким виявлено нестачу;

- якщо норми природного убутку дозволяють списати більшу суму, ніж сума виявленої нестачі, то списується тільки фактична сума нестачі;

- за відсутності затверджених в установленому законодавством порядку норм убуток цінностей розглядається як нестача понад норми.

При списанні нестач запасів, що утворилися за рахунок природного убутку, необхідно враховувати умови, за яких здійснюється списання, та дотримуватись правил:

- списання з матеріально відповідальної особи нестачі, яка утворилась за рахунок природного убутку, без проведення інвентаризації і до встановлення факту нестачі забороняється;

- списання природного убутку лікарських засобів в межах фактичної нестачі, підтвердженої порівняльною відомістю, в сумі, яка не перевищує встановлених норм;

- економія природного убутку одних найменувань матеріальних цінностей, яка досягається шляхом забезпечення оптимальних умов зберігання не може бути джерелом покриття нестач матеріальних цінностей інших найменувань. [7]

Методика розрахунку природного убутку залежить від виду запасів, умов їх руху і порядку встановлення норм.

Згідно вимог п.27 П(С)БО 9 «Запаси», нестачі в межах норм природного убутку списуються на витрати аптечного закладу. Нестачі понад норм природного убутку, слід відносити на винних осіб, якщо такі виявлені, в інших випадках – на фінансові результати діяльності аптечного закладу. Остаточне рішення про списання нестачі приймає власник або керівник, при цьому його рішення не повинно суперечити чинному законодавству України.

Насамперед, звичайно ж, беруть до уваги пояснення матеріально відповідальної особи. При розгляді питання «винуватості» слід урахувати, що згідно з нормами КЗпП матеріальна відповідальність працівника настає тільки:

- якщо шкоду заподіяно підприємству в результаті порушення покладених на працівника трудових обов’язків (ч. 1 ст. 130 КЗпП);

- за пряму дійсну шкоду (ч. 2 ст.130 КЗпП);

- якщо шкоду заподіяно винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника (ч. 2 ст.130 КЗпП);

- якщо заподіяна шкода не належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику (ч. 4 ст.130 КЗпП);

- якщо працівник, який заподіяв шкоду, не перебував у стані крайньої необхідності (ч. 4 ст.130 КЗпП);

- інвентаризаційній комісії також слід з’ясовувати, чи були створені керівником належні умови для збереження матеріальних цінностей (ч. 1 ст.131 КЗпП);

Якщо виявлено факт розкрадання, слід звернутися з відповідною заявою до правоохоронних органів.

Якщо винну особу встановити вдасться, то наступне, що потрібно зробити – визначити розмір шкоди, що підлягає відшкодуванню. Найчастіше винним в нестачі є матеріально відповідальні особи або інші працівники аптечного закладу. Тому в питанні визначення розміру шкоди (збитків), заподіяних аптечному закладу, необхідно, з одного боку, керуватися нормами КЗпП (оскільки відносини, що стосуються аптечного закладу та працівника, регулюються саме цим документом), з іншого боку, - Інструкцією №69, безпосереднім документом, що регулює порядок проведення інвентаризації.

У ст. 135/3 КЗпП, присвяченій питанню визначення розміру шкоди, заподіяної працівником, зазначено, що: «Розмір заподіяної підприємству, установі, організації шкоди, визначається за фактичними втратами, на підставі даних бухгалтерського обліку, виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу згідно з установленими нормами. У разі розкрадання, нестачі, умисного знищення або умисного зіпсування матеріальних цінностей розмір шкоди визначається за цінами, що діють у цій місцевості на день відшкодування шкоди.»

Також ч. 4 ст.135/3 КЗпП установлено, що: «Законодавством може бути встановлено окремий порядок визначення розміру шкоди, що підлягає покриттю, в тому числі у кратному обчисленні, заподіяної підприємству, установі, організації розкраданням, умисним зіпсуванням, недостачею або втратою окремих видів майна та інших цінностей, а також у тих випадках, коли фактичний розмір шкоди перевищує її номінальний розмір».

У п. 2 «Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженого постановою КМУ від 22.01.1996 р. №116» (зі змінами та доповненнями) зазначено, що розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки.

Наприклад, в аптеці встановлені надлишки лікарських засобів на суму 285 грн. Вказана сума оприбутковується по дебету бухгалтерського рахунку №282 «Товари в торгівлі» та кредиту рахунку №719 «Інші доходи операційної діяльності», а потім відноситься на результати фінансово-господарської діяльності аптеки – по дебету бухгалтерського рахунку №719 «Інші доходи операційної діяльності» та кредиту рахунку №791 «Результат основної діяльності».

Наприклад, встановлено нестачу в аптеці на суму 1210 грн. В бухгалтерського обліку інвентаризаційні розбіжності відображаються:

- згідно порівняльної відомості, протоколу рішення інвентаризаційної комісії записи в бухгалтерському обліку виконуються по дебету рахунку №947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» і по кредиту рахунку №282 «Товари в торгівлі» на суму – 540 грн.;

- згідно порівняльної відомості, протоколу рішення інвентаризаційної комісії віднесено на позабалансовий рахунок суму нестачі до встановлення винної особи на дебет рахунку №072 «Невідшкодовані нестачі і збитки від псування цінностей» (односторонній запис) на суму – 540 грн.;

- згідно порівняльної відомості, протоколу рішення інвентаризаційної комісії списано на винну особу фактичну суму збитку, записи в бухгалтерському обліку виконуються по дебету рахунку №З75 «Розрахунки по відшкодуванню збитків» і кредиту рахунку №716 «Відшкодування раніше списаних активів» на суму – 540 грн., якщо винна особа не встановлена, то записується по дебету рахунку № 791 «Результат основної діяльності» і по кредиту рахунку №947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»; - згідно порівняльної відомості, протоколу рішення інвентаризаційної комісії, розрахунку бухгалтерії у відповідності постанови КМУ №116 зі змінами та доповненнями віднесено різницю між дійсною матеріальною шкодою і сумою, що розрахована згідно чинного законодавства України, по дебету рахунку №375 «Розрахунки по відшкодуванню збитків» і кредиту рахунку №719 «Інші доходи операційної діяльності» на суму 670 грн.;

- згідно порівняльної відомості, протоколу рішення інвентаризаційної комісії, розрахунку бухгалтерії у відповідності до чинного законодавства України списано з позабалансового рахунку по кредиту №072 «Невідшкодовані нестачі і збитки від псування цінностей» (односторонній запис) - 540 грн.;

- згідно прибуткового касового ордеру відшкодовано винною особою суму збитку шляхом внесення до каси аптеки – записи в бухгалтерському обліку виконуються по дебету рахунку №301 «Каса» і кредиту рахунку №375 «Розрахунки по відшкодуванню збитків» на суму 1210 грн. (540+670);

- згідно розрахунку бухгалтерії у відповідності до чинного законодавства України відображено суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (різниця між сумою, що підлягає стягненню і обліковою вартістю лікарських засобів), записи у бухгалтерському обліку виконуються по дебету рахунку №719 «Інші доходи операційної діяльності» і кредиту рахунку №642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» на суму – 670 грн.;

- згідно платіжного доручення, виписки банківського рахунку аптеки, перераховано до бюджету – записи у бухгалтерському обліку виконуються по дебету рахунку №642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» і кредиту рахунку №311 «Поточний рахунок в банку» на суму – 670 грн.

Таким чином, інвентаризаційні розбіжності в аптечних закладах, а саме: нестачі, одержані в результаті пересортування, природного убутку, псування умисного або неумисного; розкрадання та надлишки відображаються у бухгалтерському обліку аптечного закладу згідно затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії, що є первинним документом, який складається на основі даних результатів звіряльної відомості, при цьому інвентаризаційна комісія керується основними положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-ХІУ, Інструкції №69 з урахуванням ст.ст.130,131,135 КЗпП та постанови КМУ від 22.01.1996 р. №116 (зі змінами та доповненнями), а у випадку встановлення розміру матеріальної шкоди (збитків), заподіяної умисними діями матеріально відповідальної особи (осіб) остаточне рішення приймає власник або керівник аптечного закладу згідно чинного законодавства України.

ЛІТЕРАТУРА:

1. КЗпП;

2. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996 - XIV»;

3. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків, затверджених наказом МФУ від 11.08.1994 р. №69;

4. Постанова КМУ від 22.01.1996 р. №116 (зі змінами та доповненнями);

5. Лист МФУ від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823;

6. Інструкція по застосуванню норм природного убутку медикаментів, вати та медичних п’явок в аптеках, норм убутку скляного аптечного посуду на аптечних складах (базах), фармацевтичних фабриках (виробництвах), затверджена наказом МОЗ СРСР від 26.12.1986 р. №1689.

7. Бухгалтерський облік і аудит в аптеках. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів. / За ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. – Житомир: ПП «Рута», 2002. – 384 с.