Економічні науки / 7. Облік і аудит

К.е.н. Охрамович О.Р.

ДВНЗ «Київський національний економічний університет ім. В. Гетьмана», Україна

Порядок використання міжнародного стандарту фінансової звітності 11 «Спільна діяльність»

Відповідно до змін, внесених у законодавство України, окремі підприємства мають складати фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності.

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 31 «Частки у спільних підприємствах» втратив чинність для складання фінансової звітності за МСФЗ за звітні періоди, починаючи із 1 січня 2013 року. Підприємства, що є сторонами спільної діяльності, мають вже застосовувати норми МСФЗ 11 «Спільна діяльність», що визначає принципи складання та подання фінансової звітності суб'єктів господарювання, які мають частки участі в діяльності, що спільно контролюється (тобто, у спільній діяльності).

Відповідно до МСФЗ 11 «Спільна діяльність» спільна діяльність - це діяльність, що спільно контролюється двома або декількома сторонами, пов’язаними контрактною угодою, яка надає цим сторонам спільний контроль (узгоджений контрактом розподіл контролю над діяльністю, який існує лише тоді, коли рішення, пов’язані з діяльністю, вимагають одностайної згоди сторін, між якими розподілено контроль) над діяльністю.

Спільна діяльність може бути спільною операцію або спільним підприємством. Раніше за МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах» форми і структури спільних підприємств поділялися на три типи: спільно контрольовані операції, спільно контрольовані активи і спільно контрольовані суб'єкти господарювання. При перших двох типах спільна діяльність велася без створення юридичної особи, третій тип спільного підприємства передбачав ведення діяльності із створенням юридичної особи.

Згідно нового МСФЗ 11 спільна операція - це спільна діяльність, яка передбачає наявність у сторін, що мають спільний контроль над діяльністю, прав на активи та обов'язків щодо зобов'язань, пов'язаних з діяльністю. Такі сторони називаються спільними операторами. А спільне підприємство розглядається як спільна діяльність, яка передбачає наявність у сторін, що мають спільний контроль над діяльністю, прав на чисті активи такої діяльності. Такі сторони називаються учасниками спільного підприємства.

Від поділу спільної діяльності на спільні операції або спільне підприємство залежить оцінка активів, зобов’язань, доходів і витрат, порядок складання і подання фінансової звітності такими суб’єктами:

- спільний оператор обліковує активи, зобов'язання, доходи та витрати, пов'язані з його часткою участі у спільній операції, відповідно до МСФЗ, що застосовуються до конкретних активів, зобов'язань, доходів та витрат;

- учасник спільного підприємства визнає свою частку участі у спільному підприємстві як інвестицію та обліковує таку інвестицію за методом участі в капіталі відповідно до МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» [2].

Класифікація спільної діяльності як спільної операції або спільного підприємства залежить від прав та обов'язків сторін такої діяльності. Суб'єкт господарювання оцінює свої права та обов'язки, розглядаючи структуру спільної діяльності, тобто він має визначити - вона структурована з використанням окремого утворення чи ні.

Окреме утворення, відповідно до МСФЗ 11, - це окремо ідентифікована фінансова структура, в тому числі окремі юридичні особи або суб'єкти господарювання, визнані за статутом, незалежно від наявності у таких суб'єктів господарювання правосуб'єктності [2].

Спільна діяльність, яка не структурована з використанням окремого утворення, може бути тільки спільною операцією. Проте спільна діяльність, активи та зобов'язання якої утримуються в рамках окремого утворення, може бути спільним підприємством або спільною операцією.

Аналізуючи вітчизняне господарське та цивільне законодавства [1; 3] можна дійти висновку, що для цілей використання норм МСФЗ 11, до юридичних осіб в Україні, що можуть бути окремими утвореннями можна віднести такі юридичні особи як господарські товариства (товариства з обмеженою відповідальністю, товариства з додатковою відповідальністю, повні товариства, командитні товариства, акціонерні товариства) і виробничі кооперативи.

Якщо спільна діяльність структурована з використанням окремого утворення, суб’єкт господарювання має розглянути організаційно-правову форму окремого утворення, умови контрактної угоди (таблиця 1) та, якщо доречно, інші факти та обставини.

Таблиця 1

Оцінка умов контрактної угоди [2]

Показник	Спільна операція	Спільне підприємство
1	2	3
Умови контрактної угоди	Сторони спільної діяльності мають права на активи та обов'язки стосовно зобов'язань, пов'язані з діяльністю.	Сторони спільної діяльності мають права на чисті активи діяльності (тобто окреме утворення, а не сторони, має права на активи та обов'язки стосовно зобов'язань, пов'язаних з діяльністю).
Права на активи	Сторони спільної діяльності поділяють права володіння, користування або право власності щодо активів, пов'язаних з діяльністю, у визначеній пропорції.	Активи, внесені у діяльність або у подальшому придбані в рамках спільної діяльності, - це активи, що належать діяльності (як суб'єктові). Сторони не мають прав володіння, користування або права власності щодо активів діяльності.

Продовж. табл. 1

1	2	3
Обов'язки щодо зобов'язань	Сторони спільної діяльності поділяють всі зобов'язання, обов'язки, видатки та витрати у визначеній пропорції.	Спільна діяльність (як суб'єкт) несе відповідальність за свої борги та обов'язки.
		Сторони спільної діяльності несуть відповідальність перед діяльністю (як суб'єктом) лише в обсязі своїх відповідних інвестицій у діяльність та/або своїх відповідних зобов'язань внести будь-який неоплачений або додатковий капітал у діяльність (як суб'єкт).
	Сторони спільної діяльності несуть відповідальність за позовами третіх сторін.	Кредитори спільної діяльності не мають прав регресу проти жодної сторони стосовно боргів або зобов'язань діяльності (як суб'єкта).
Доходи, витрати, прибуток або збиток	Розподіл доходів та витрат на основі відносних показників діяльності кожної із сторін спільної діяльності.	Угодою встановлюється частка кожної сторони у прибутку або збитку, пов'язаному з діяльністю.

Згідно параграфу Б29 МСФЗ 11 «Спільна діяльність», якщо умови контрактної угоди не визначають, що сторони мають права на активи та обов'язки стосовно зобов'язань, пов'язаних з діяльністю, то сторонам слід розглянути інші факти й обставини, щоб оцінити, чи є така діяльність спільною операцією або спільним підприємством [2].

Діяльність буде класифікуватися як спільна операція, якщо інші факти й обставини надають сторонам права на активи та покладають на них обов'язки щодо зобов'язань, пов'язаних з діяльністю. Якщо операції в рамках діяльності спрямовані на те, щоб забезпечувати надання сторонам виготовленої продукції, це свідчить про те, що сторони мають права на практично всі економічні вигоди від активів діяльності і мають обов'язок фінансувати погашення зобов'язань суб'єкта господарювання, що виготовлює продукцію для сторін спільної діяльності, які часто забезпечують собі доступ до продукції, виготовленої в рамках діяльності, шляхом заборони реалізації такої продукції третім сторонам. Ці факти й обставини вказують на те, що діяльність є спільною операцією.

Якщо би сторони змінили умови контрактної угоди так, щоб діяльність могла продавати виготовлену продукцію третім сторонам, це привело б до того, що суб'єкт господарювання, що виготовляє продукцію для сторін спільної діяльності, взяв би на себе ризик попиту, ризик запасів та кредитний ризик. Такі факти й обставини вказували б на те, що діяльність є спільним підприємством.

Таким чином, суб'єкт господарювання, який є стороною спільної діяльності, має визначити тип спільної діяльності, у якій він бере участь, шляхом оцінки своїх прав та обов'язків, та вести облік таких права та обов'язків відповідно до визначеного типу спільної діяльності.

Література:

1. Господарський кодекс України [Електронний ресурс]: кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua. – Офіційний сайт Верховної ради України

2. Міжнародний стандарт фінансової звітності 11 «Спільна діяльність» [Електронний ресурс]. – режим доступу: www.minfin.gov.ua. – Офіційний сайт Міністерства фінансів України

3. Цивільний кодекс України [Електронний ресурс]: кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua. – Офіційний сайт Верховної ради України.