Экономические науки / 7.Учет и аудит

К.э.н., доцент Васильева Е.А.

Поволжский государственный университет сервиса, Россия

Методологические аспекты аудиторской проверки представительств иностранных организаций

В настоящее время Российская Федерация представляет для иностранных инвесторов перспективный для реализации товаров и услуг рынок, а также способствует созданию разнообразных структур с участием иностранных организаций и отдельных физических лиц.

В современных условиях иностранное юридическое лицо может открыть представительство или филиал, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не являются самостоятельными юридическими лицами, то есть не являются самостоятельной стороной в договоре, не приобретают имущественные и личные неимущественные права, не могут быть истцом и ответчиком в суде.

Особенности организации деятельности иностранных представительств, а также их правовой статус определяют содержание бухгалтерского учета и особенности проведения аудита иностранных представительств.

В соответствии со статьей 55 пункта 1 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. [1]

Следует иметь ввиду, что в отличие от филиала, представительство не осуществляет производственно-хозяйственной деятельности. Руководители представительств назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. В соответствии с действующим законодательством ответственность за деятельностью представительств несет создавшее их юридическое лицо. Представительства вносятся в единый общегородской реестр филиалов и представительств.

Для осуществления собственной деятельности иностранному представительству нужно пройти аккредитацию, которую исполняют уполномоченные на то государственные органы - Федеральное бюджетное учреждение "Государственная регистрационная палата при Минюсте России". Аккредитация представительства иностранной организации позволяет ему получить официальный статус на территории Российской Федерации.

Согласно федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" представительства иностранных организаций вправе не вести бухгалтерский учет, при условии, что в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством (п. 2 ч. 2) [2].

Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, и в частности аудит представительств иностранных организаций, регулируется федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ред. от 21.11.2011) [3].

Аудиторская проверка представительств иностранных организаций может быть:

внутренней, которая осуществляется материнской компанией, т.е. проводится аудиторами, которые работают в отделе внутреннего аудита;

внешней, которая проводится независимыми аудиторскими службами на территории РФ.

Целью внешнего аудита представительств иностранных организаций является выражение в аудиторском заключении мнения о достоверности учета и отчетности, законности и жизнеспособности представительства. Указанные цели достигаются с помощью определения их правового и налогового статуса, подтверждения доходов и расходов с учетом особенностей, целей создания представительства в РФ. Определение налогового статуса представительства состоит в установлении факта образования организации на территории РФ [5].

Главным признаком представительства является ведение коммерческой деятельности, поэтому первоочередная задача аудиторов определить на основании первичных документов, контрактов и договоров, для избежания двойного налогообложения, со страной нерезидента, какого рода деятельность ведет данное отделение в РФ. В случае, если деятельность представительства является деятельностью с целью получения активного дохода, то налоговый статус определяется как статус предприятия и в этом случае аудит проводится в полном объеме, проверяются все первичные документы, регистры бухгалтерского учета, своевременность и правильность расчетов и уплаты налогов, пересчитываются налогооблагаемые базы.

Если деятельность представительства иностранной организации ограничивается только выполнением представительских или информационных функций, то из-за отсутствия прибыли налоговый статус определяется как представительство или отделение. В этом случае аудит проводится в более короткие сроки и по ограниченному числу объектов аудита.

Проверке подвергаются расходы представительства, т.к. доходами такого представительства, в основном, является финансирование головного офиса. Однако к рискам при проверке таких представительств относятся проведение ими нетипичных операций, которые могут повлечь за собой определенные налоговые обязательства.

К основным задачам аудиторской проверки представительств иностранных организаций относятся:

проверка соблюдения учетной политики и постановки бухгалтерского учета;

проверка правильности ведения первичной документации и обязательных форм учета, необходимых для расчета налоговых деклараций;

проверка правильности определения налогового статуса и законности совершаемых операций;

проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы;

проверка правильности применения соглашений об избежании двойного налогообложения и российского законодательства [5].

Следует отметить случаи, при которых представительство иностранной организации подпадает под внешнюю аудиторскую проверку, а также особенности аудита представительств иностранных организаций (рис.1).

Рис. 1 Случаи и особенности аудита представительств иностранных организаций

С учетом особенностей отчетности представительств иностранных организаций и на основе проверки правильности отражения статей доходов и расходов целесообразным является построение схемы проведения внешнего аудита представительств иностранных организаций (рис.2).

Начальным этапом аудиторской проверки является предварительный, в ходе которого организуется встреча между руководством иностранного представительства и аудиторами. Уровень встречи и список обсуждаемых вопросов зависят от налаженности сотрудничества между аудиторской фирмой и нерезидентом.

Если нерезидент является постоянным клиентом и его деятельность известна аудиторам по предыдущим периодам, то предварительная встреча может не организовываться, а все вопросы решаются в рабочем порядке. Если клиент является новым, то предварительной встрече уделяется большое внимание, т.к. в основном после нее решается, будет ли аудитор проводить проверки.

Рис. 2 Схема проведения внешнего аудита представительств иностранных юридических лиц в РФ

При знакомстве с работой представительства еще во время предварительной встречи необходимо выяснить компетентность его бухгалтеров. Поскольку внутренний аудит в представительствах встречается достаточно редко, то от компетентности бухгалтера представительства будет во многом зависеть организация функционирования системы внутреннего контроля.

Аудитор с помощью процедуры тестирования, получая информацию о деятельности представительства иностранной организации, дает предварительную оценку постановки бухгалтерского учета в представительстве, а также определяет состояние внутреннего контроля, выявляет наиболее узкие места и планирует состав основных контрольных процедур.

Внутренняя организация деятельности и структура представительства интересует аудитора в двух аспектах:

в плане наличия и стоимости объектов налогообложения и соответственно правильности исчисления налогов;

в плане выявления возможных несоответствий отдельных аспектов деятельности представительства требования законодательства по регламентации и лицензированию деятельности, а также правилам валютного контроля.

Ознакомившись с объемом и формами бухгалтерской документации, аудитор обязан выяснить основные принципы учетной политики - это могут быть методы учета доходов и расходов, валютных средств и курсовых разниц, методы начисления амортизации и признания убытков, т.к. данные методы могут сильно отличаться от принятых в российском законодательстве и закрепленных в учетной политике представительства.

Основная стадия или документальная проверка начинается со знакомства с содержанием деклараций и отчетов представительства за проверяемый год.

Согласно программе налогового аудита документальная стадия проверки заключается в тестировании следующих объектов:

контракты, заключенные нерезидентами с третьими лицами при посредничестве представительства данного юридического лица;

документация по банковским счетам и кассе для подтверждения расходов и доходов нерезидента в связи с его деятельностью в РФ;

документация по заработной плате, командировочным расходам, по начислению амортизации и т.д. [4].

Одним из направлений аудиторской проверки является аудит расходов на покупку имущества. Для его проведения необходимо разбить имущество на следующие группы:

имущество, купленное иностранным юридическим лицом и ввезенное из-за границы для нужд представительства без гарантий обратного вывоза с полной оплатой таможенных пошлин;

имущество, купленное иностранным юридическим лицом и ввезенное из-за границы для нужд представительства без оплаты;

имущество, купленное для нужд представительства в РФ.

Информацию о первой группе имущества можно полностью найти в учетных регистрах головного офиса. В связи с этим необходимо запросить соответствующую выписку. На вторую группу имущества должны иметься гарантии обратного вывоза с их продлением. Информация о третьей группе должна находиться в бухгалтерском учете самого представительства.

В целом по результатам аудиторских проверок на их предварительном и основном этапах выявляются наиболее характерные и часто встречающиеся ошибки и типичные нарушения.

Заключительный этап проверки является наиболее важным, т.к. здесь уточняются все замечания, указываются все ошибки, а также возможные пути их устранения. Для аудитора наиболее трудоемким является второй этап, т.к. аудит представительств зачастую проводится сплошным методом из-за небольшого объема документации, но при этом положительным моментом является то, что аудиторские ошибки практически сводятся к нулю. На заключительном этапе аудитор дает письменное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности нерезидента, которое должно быть подписано с двух сторон (руководителем организации нерезидента и руководителем аудиторской фирмы).

На основе существующих методик и действующих стандартов аудиторской деятельности автором рекомендуется разработать внутренний стандарт "Методика внутреннего аудита представительства иностранной организации», который состоит из нескольких разделов [5].

В разделе «Общие положения» следует определить: цель и основания разработки стандарта; необходимость использования и сфера применения стандарта; взаимосвязь с другими стандартами и преемственность с ранее действовавшими нормативными документами и внутренними стандартами; срок действия.

В разделе «Сущность стандарта» рекомендуется представить основные требования стандарта: к оформлению договора и технического задания; к проведению внутреннего аудита и порядку оформления документов, заполняемых аудитором в ходе проведения проверки; к порядку оформления заключения и отчета аудитора. Также в данном разделе должна быть приведена разработанная методика аудиторской проверки в форме Плана и Программы проведения аудита, систематизированы источники информации и требования к профессиональным качествам аудиторов.

В разделе «Нормативные акты при проведении аудита» должен быть приведен перечень нормативных документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов, Федеральной налоговой службы и других государственных органов, которыми должен руководствоваться аудитор.

В разделе «Приложения» приводятся все приложения и форматы рабочих документов, которые должны быть использованы аудитором в работе.

Таким образом, аудит представительств непосредственно связан с аудитом деятельности иностранной организации.

С целью упрощения процесса аудиторских проверок представительств иностранных организаций, рекомендуется унифицировать содержание этапов

комплексной методики проведения аудита, а также иностранной организации

разработать внутренний стандарт "Методика внутреннего аудита представительства иностранной организации», который включает совокупность тестов внутреннего контроля и систему аудиторских процедур по существу, будет учитывать особенности проведения аудита в представительствах и позволит создать дополнительные гарантии достоверности результатов аудита.

Литература:

1. Российская Федерация. Законы. Гражданский Кодекс РФ: Часть первая [Электронный ресурс]: Федеральный закон № 54 – ФЗ: принят ГД ФС РФ 21 октября 1994 г. // Консультант плюс: Версия Проф.

2. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учёте [Электронный ресурс]: Федеральный закон № 402 – ФЗ: принят ГД ФС РФ 06 декабря 2011 г. / ЗАО «Консультант Плюс». – ИБ СПС Консультант Плюс

3. Российская Федерация. Законы. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон № 307 – ФЗ: принят ГД ФС РФ 24 декабря 2008 года // Консультант плюс: Версия Проф

4. Бархатов А.П. Иностранные юридические лица и их представительства. Бухгалтерский и налоговый учет [Текст]:/ учебное пособие/ Бархатов А.П-М.: Эксмо,2009-184стр.

5. Дроздова, Л. А. Аудит представительств иностранных юридических лиц в РФ: Автореф. дис. на соиск. учен. степ. к.э.н.: Спец. 08.00.12 / [Фин. акад. при Правительстве Рос. Федерации]. - М.: 2000. - 22 с.;

6. Парушина, Н. В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок [Текст] : учеб. пособие для студ. по спец. "Бух. учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение" / Н. В. Парушина, Е. А. Кыштымова. - М. : ФОРУМИНФРА-М, 2012. - 558 с.

7. Сафонова, М. Ф. Практический аудит [Текст] : учеб. пособие для вузов по спец. "Бух. учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение", "Мировая экономика" / М. Ф. Сафонова, С. И. Жминько. - Ростов н/Д. : Феникс, 2011. - 510 с. - (Высшее образование)

8. Шахмаметьев, А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования [Текст] : [монография] / А. А. Шахмаметьев. - М. : Юрлитинформ, 2010. - 245 с.