Рахманова И.И.

К вопросу о контроле операций по трансфертному ценообразованию

На сегодняшний день для многих российских холдингов характерна функциональная специализация компаний, подразумевающая выполнение каждой организацией определенных задач: закупочных, торговых, производственных, управляющих и.т.д.

Такой подход обусловлен рядом причин:

- защита активов организации. Ликвидация (банкротство) одной из компаний группы не влечет за собой банкротство других компаний, входящих в группу;

- установление контроля. Удобство в управлении и осуществлении контроля за центрами финансовой ответственности, оформленными как отдельное юридическое лицо;

- налоговая оптимизация. Выбор организационно-правовой формы, системы налогообложения в зависимости от функционального назначения компании.

Вместе с тем, функциональная специализация компаний влечет за собой возникновение отношений между компаниями внутри группы по поводу перераспределения денежных средств, финансовых потоков, имущества, что в свою очередь приводит к налоговым рискам, прежде всего, рискам трансфертного ценообразования.

С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который дополнил Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) новым разделом, посвященным вопросам трансфертного ценообразования и налогового контроля в данной сфере. Теперь вместо ст. 40 НК РФ Законом N 227-ФЗ введен новый разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Закон посвящен контролю применяемых хозяйствующими субъектами цен в целях налогообложения. В нем установлены новые правила, согласно которым налоговые органы проверяют цены сделок на предмет их соответствия рыночным ценам, а также предусматривает механизмы противодействия использованию налогоплательщиками трансфертных цен в целях минимизации налогов.

Ключевым понятием во вновь введенных нормативных актах является понятие контроля со стороны налоговых органов. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы как внешнего, так и внутреннего аудита трансфертного ценообразования группы компаний. При этом аудиторы должны быть готовы не только выявить участки, подверженные риску контроля трансфертного ценообразования аудируемой организации, но и при необходимости разработать рекомендации по их снижению.

Законодательство в области трансфертного ценообразования не определяет само понятие трансфертного ценообразования, что можно отнести к недостатку. Однако, из п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно заключить, что под трансфертным ценообразованием подразумеваются случаи, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В научной литературе под трансфертными ценами понимают цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Здесь необходимо понимать, что трансфертные цены являются результатом усложнения системы хозяйственных связей между компаниями внутри группы, а не продуктом налогового планирования. Так как компании группы могут использовать такие цены в целях налоговой оптимизации, то в целях налогообложения предполагается контроль соответствия применяемых цен рыночному уровню.

Понятие взаимозависимых лиц определяется в ст. 105.1 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на:

- условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами;

- экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

- в силу участия одного лица в капитале других лиц;

- в соответствии с заключенным между ними соглашением;

- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

В рамках аудиторской проверки целесообразно сопоставить понятие «взаимозависимые лица» с понятием «связанные стороны».

Контроль над операциями со связанными сторонами регламентируется международным стандартом аудита ISA 550 "Связанные стороны", на основе которого действует российское Федеральное правило (стандарт) N 9 "Связанные стороны", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (далее ФП(С)АД № 9). Целью данного стандарта является выявление в ходе хозяйственной деятельности операций со связанными сторонами. Данный стандарт содержит также рекомендации по сбору необходимых доказательств, позволяющих сделать выводы об отражении и раскрытии в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях со связанными сторонами.

В ФП(С)АД N 9 указано, что под связанными сторонами понимаются лица, признаваемые таковыми в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности.

Так к связанным сторонам могут быть отнесены:

- головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;

- предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций;

- предприятия, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях;

- предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица.

При проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства того, что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В случае отсутствия таких доказательств, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

В ходе аудиторской проверки особое внимание следует обратить на следующие нетипичные ситуации в числе которых:

- операции, предусматривающие наличие нестандартных процентных ставок, цен и.т.п.;

- операции с поставщиками, рассчитывающимися без использования денежных средств (вексельные схемы, товарообменные сделки, зачет взаимных требований, заключение соглашений об отступном, новация, перевод долга);

- операции, большие по объему или значительные по сумме;

-обстоятельства, дающие основание полагать, что обязательства по договору не будут исполнены в будущем. К таким обстоятельствам можно отнести отсутствие в договорах ответственности за неисполнение, отсутствие размера неустойки за просрочку платежей, денежные средства поставщику предоставляются в качестве займа;

- договора займов между взаимозависимыми лицами, в том числе при оплате приобретенного товара с помощью заемных средств, а также при предоставлении беспроцентных займов или займов со ставкой процентов ниже ставки рефинансировании;

- и.т.д.

Кроме того аудитору необходимо обратить внимание на новые правила определения рыночных цен для целей налогообложения при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, а также контроля над их соблюдением.

Задачей налоговых органов является контроль за соответствием цены по сделке рыночной. Аудитору в свою очередь необходимо проверить правомерность используемых цен.

Налоговым кодексом предусмотрено пять методов трансфертного ценообразования:

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

При выборе метода определения трансфертных цен налогоплательщики и налоговые органы должны исходить из относительных преимуществ и недостатков каждого метода, уместности рассматриваемого метода с учетом сущности контролируемой сделки и доступности достаточно надежной информации по сопоставимым сделкам и компаниям.

Налоговые органы при проверке цен обычно используют метод сопоставимых рыночных цен, который является приоритетным.

Таким образом, на сегодняшний день вопросы трансфертного ценообразования и их контроля со стороны налоговых органов высоко актуальны. В связи с этим от организаций – налогоплательщиков и аудиторских организаций, проверяющих подобные факты хозяйственной деятельности, требуется пристальное внимание к сделкам, цены по которым подлежат контролю и их сопоставимости с рыночными.