Кожукина Е.Э.

Донецкий национальный университет экономики и торговли имени Михаила Туган-Барановского, Украина

Влияние экономического кризиса на внедрение принципов и методик МСФО в бухгалтерский учет банков Украины

Национальный банк Украины разрабатывает нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету с ориентацией на законодательство Украины, требования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), а также с учетом практики деятельности подведомственных учреждений.

Очертим несколько общих факторов, которые влияют на развитие законодательной базы по вопросам бухгалтерского учета в банках, а именно:

• изменения в законодательстве Украины:

• внесение изменений в МСФО;

• развитие экономической ситуации в стране, следствием чего являются возникновение и внедрение в практику банковского дела новых направлений работы с клиентами, новых банковских продуктов, необходимость учета новых обстоятельств и факторов при предоставлении услуг и определении их цены [4].

Следует отметить, что на протяжении 2009 г. Национальный банк Украины не принимал новых нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету которые требовали бы существенных изменений учетной политики.

Так, в 2009 г. утверждена только Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете банками Украины текущих и отсроченных налоговых активов и налоговых обязательств. Однако она не содержит кардинально новых учетных подходов по сравнению с предыдущим документом.

Вместе с тем именно в 2009 г. вступили в силу и соответственно требуют внедрения несколько нормативно-правовых актов, которые существенно влияют на построение системы учета в любом банке.

Речь идет прежде всею об:

> Инструкции но бухгалтерскому учету кредитных, вкладных (депозитных) операций и формированию и использованию резервов под кредитные риски в банках Украины (постановление Правления НБУ от 27.12.2007 г. № 481);

> Изменениях в Правила бухгалтерского учета доходов и расходов банков Украины (внесенные постановлением Правления НБУ от 27.12.2007 г. №482);

> Инструкции о порядке составления и обнародования финансовой отчетности банков Украины (постановление Правления НБУ от 27.12.2007 г. №480) с изменениями.

Важность этих документов связана, с одной стороны, с тем, что указанные изменения касаются значительной части операций банка. Так, по данным официальной страницы НБУ в сети Интернет, кредитный портфель банков Украины по состоянию на 01.04.2009 г. составляет 88,6% общих активов. С другой стороны, внедренные положения требуют определенных изменений в учетной политике, которая, в свою очередь, невозможна без выработки корректного проффесионального суждения, высокого профессионализма бухгалтеров-практиков, больших объемов довольно детальной информации о деятельности банка, а также изменений в автоматизированных системах.

Дополнительные серьезные вопросы возникли под влиянием экономического кризиса, в результате которого у многих заемщиков возникли проблемы по уплате плановых платежей по кредитам, особенно в иностранной валюте, приобрели активное развитие отдельные виды операций, направленные на преодоление напряженности и сложностей в работе с клиентами. Кроме того, внедрение изменений требует значительных затрат, что также является проблемой в условиях необходимости жесткой экономии ресурсов .

В целом можно выделить общие проблемы,которые касаются изменений в бухгалтерском учете кредитно-депозитных операций, то их можно очертить такими основными положениями:

• первоначальное признание кредитов и депозитов по справедливой стоимости плюс затраты на операции;

• необходимость признания «прибыли и убытка первого дня» при предоставлении (привлечении) кредитов (депозитов) не по рыночной ставке;

• особенности учета комиссий, что является неотъемлемой частью доходов/расходов финансового инструмента;

• описание критериев и особенностей учета прекращения признания кредитов (депозитов);

• учет в случае обмена долговыми финансовыми инструментами и изменений условий договора;

• учет продажи с отсрочкой платежа и определение при таких обстоятельствах справедливой стоимости требования;

• отмена отдельного учета сомнительной задолженности, в том числе по начисленным доходам;

• учет уменьшения полезности кредитов (на индивидуальной и групповой основах), в том числе по начисленным доходам; признание процентного дохода по кредитам с уменьшенной полезностью на балансе;

• изменение подходов к учету финансовых гарантий.

Кроме того, были изъяты положения возможных исключений в применении метода эффективной ставки процента для признания процентных доходов (расходов) по финансовым инструментам (как кредитам/депозитам, так и ценным бумагам).

Рассмотрим более подробно некоторые из этих изменений и очертим проблемы, которые возникают при их внедрении.

Согласно требованиям МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» Инструкцией по бухгалтерскому учету кредитных, вкладных (депозитных) операций и формированию и использованию резервов под кредитные риски в банках Украины определено, что предоставленные (полученные) кредиты, разме-щенные (привлеченные) вклады (депозиты) первоначально признаются по справедливой стоимости, включая затраты на операцию [1]. Учитывая то, что справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, стоимость, по которой необходимо первоначально отразить в учете предоставление кредита (привлечение депозита), может не всегда равняться сумме фактически выплаченных или полученных денежных средств. Поскольку банк сознательно в начале проведения операции принимает решение о предоставлении кредита (привлечении депозита) на более невыгодных (или наоборот более выгодных) по сравнению с рыночными условиях, от него требуется показать в финансовой отчетности такие дополнительные убытки или выгоды. Это повышает правдивость, полезность, аналитические возможности и сопоставимость информации для пользователей, позволяет принять более взвешенные решения[3].

Речь идет о том, что если банк предоставляет кредит (или привлекает депозит) по ставке, которая отличается от рыночной, такой банк сразу при первоначальном признании должен отразить в учете и финансовой отчетности прибыль или убыток. При этом такая прибыль или убыток рассчитываются как разница между справедливой стоимостью и стоимостью договора. Именно здесь и возникают трудности в реализации указанного требования:

> как рассчитать справедливую стоимость кредита (депозита), если рынка, на котором может осуществляться «обмен активами или оплата обязательств», как такового нет?

> что следует включать в стоимость договора, из каких сумм она состоит?

Относительно первого вопроса Инструкция по бухгалтерскому учету кредитных, вкладных (депозитных) операций и формированию и использованию резервов под кредитные риски в банках Украины дает следующий ответ: «Банк определяет справедливую стоимость финансового актива или финансового обязательства путем дисконтирования всех ожидаемых будущих денежных потоков с применением рыночной процентной ставки относительно подобного финансового инструмента»[1]. Это один из расчетных методов определения справедливой стоимости, который предлагает МСБУ 39.

Однако возникает вопрос: какая ставка может считаться рыночной для подобного финансового инструмента? На этот вопрос косвенный ответ был предоставлен в письме НБУ от 15.09.2008 г. №12-111/1122-12400: «Если банк предоставляет (получает) кредит или размещает (привлекает) вклад (депозит) по ставке, существенно отличающейся от ставки, которую банк применяет на эту же дату для подобных финансовых инструментов, то в бухгалтерском учете сразу признается прибыль или убыток (указанное требование применяется к операциям, которые будут происходить с 01.01.2009 г.)»[2].

Таким образом, для банков остаются открытыми такие вопросы, которые должны быть обусловлены его учетной политикой:

1) определение критериев подобности финансовых инструментов и соответственно групп подобных финансовых инструментов и процентных ставок по ним ( так сказать, эталонных, рыночных);

2) определение существенности отклонения фактической ставки от «рыночной».

Кроме того, необходимо помнить, что обычно известны (или устанавливаются внутренними решениями банка) простые номинальные ставки, по которым определяются суммы к уплате должником за пользование деньгами (наращение без учета фактора времени). В отличие от этого при расчете справедливой стоимости происходит процесс дисконтирования, т.е. определяется настоящая стоимость будущих платежей в счет погашения основной суммы и процентов как платы за кредит с учетом фактора времени, а следовательно, используется ставка сложных процентов - доходность по инструментам. Поэтому применять известную простую номинальную, хотя и «рыночную», ставку прямо (без определенных преобразований) некорректно [3].

Как видим, банки сталкиваются с большим количеством проблем при внедрении новых норм в методологию бухгалтерского учета финансовых инструментов. Это связано со сложностью самих норм, иногда недостаточностью опыта и статистической информации, большими расходами и т.п. Тем не менее эти изменения являются объективно нужными и неизбежными, учитывая необходимость внедрения МСФО в Украине.

Литература:

1. Инструкция по бухгалтерскому учету кредитных, вкладных (депозитных) операций и формированию и использованию резервов под кредитные риски в банках Украины [утверждена постановлением Правления НБУ от 15.09.2004-№ 435]

2. Письмо НБУ от 15.09.2008 г. №12-111/1122-12400.

3. Рычаковская В. Изменения в условиях кредитных договоров.- Журнал «Бухгалтерский учет и аудит» №8-9, 2009г.

4. Киндрацкая Л. Бухгалтерский учет в банках: методология и практика. – К.,2009. – 287 с.