Мудаєва А. Д., Шубіна С. В.

Харківський інститут банківської справи Університету банківської справи Національного банку України

ПРОБЛЕМИ ГАРМОНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА ЗВІТНОСТІ ВІТЧИЗНЯНИХ БАНКІВ

Анотація. У статті розглянута необхідність узгодження формування та складання фінансової звітності банківськими установами з Міжнародними стандартами фінансової звітності. Проаналізовано розходження в принципах національного й міжнародного обліку. Висвітлено способи переходу українських банків на Міжнародні стандарти фінансової звітності.

Ключові слова: банк, облік, звітність, національні стандарти, МСФЗ, гармонізація, банківська система України

Вступ. З розвитком ринкових відносин й інтеграцією у світове співтовариство банки набувають ознак ефективного важеля розвитку економіки. Вимоги до розкриття повної та об’єктивної інформації ставить перед банками нестабільна ринкова ситуація, в тому числі світова фінансова криза. У таких умовах необхідне переосмислення основ вітчизняного обліку, перегляд його ціннісних орієнтирів, в т.ч. зробити звітність більш інформативною. Тому найбільш гостро постає сьогодні проблема приведення існуючої в країні системи бухгалтерського обліку та звітності у відповідність із вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), що підтверджує актуальність та перспективність обраної теми.

Широкий спектр питань з бухгалтерського обліку в банках та шляхи його вдосконалення досліджувалися в роботах: Дарбеки Є.М., Іванова І.О., Тазіхіної Т.В., Чиркової М.Б., Шуваєвої М.І., а також в дисертаційних роботах Волосова К.М., Домаценко Д.В., Живіхіной І.Б., Корікова О.О., Образцова М.В., Руковчука О.В., Русанової О.М.. Аналіз даних робіт показав, що в них недостатньо приділяється уваги питанням щодо удосконалення фінансової звітності банків шляхом їх гармонізації з Міжнародними стандартами фінансової звітності.

Метою статті є узагальнення та подальший розвиток теоретичних підходів до вирішення проблеми гармонізації бухгалтерського обліку та звітності вітчизняних банків.

Об’єктом дослідження є система бухгалтерського обліку та звітності банків України.

Предметом дослідження – проблеми гармонізації бухгалтерського обліку та звітності вітчизняних банків.

Результати. З урахуванням курсу української держави на євроінтеграцію, взаємодію зі світовим співтовариством, виникає питання гармонізації бухгалтерського обліку та звітності. В першу чергу це стосується банківської системи, що обумовлено необхідністю підготовки фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів таким чином, щоб ця звітність була зрозумілою іноземним користувачам, головним чином інвесторам та власникам українських банків. Тому питання реформування бухгалтерського обліку банківської системи України і його проблеми мають велике значення у діяльності банківських установ [8].

Метою складання звітності є отримання інформації внутрішніми та зовнішніми користувачами щодо стану справ установи. Вона має бути обов’язково правдивою та достовірною для того, щоб керівний склад організації зміг приймати вірні та доцільні рішення щодо ефективного управління коштами, ресурсами і персоналом своєї організації.

Міжнародні стандарти відзначаються рекомендаційним характером і слугують міжнародним орієнтиром гармонізації та стандартизації бухгалтерського обліку і фінансової звітності. У багатьох країнах МСФЗ визнано базовим документом, на основі якого розробляють власні національні стандарти. В.Г.Швець, внаслідок проведеного дослідження застосування МСФЗ в різних країнах, виокремлює 9 груп країн, які застосовують МСФЗ або узгоджують національні стандарти з ними [10] (табл. 1).

Згідно інформації табл. 1, найбільшою чисельністю відзначається п'ята група країн, у яких Національні стандарти розробляються окремо на основі аналогічних МСФЗ. Слід зазначити, що Україна відноситься саме до вказаної групи. В Україні розроблено і впроваджено Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, основою яких слугували МСФЗ.

Таблиця 1 Аналіз міжнародної практики застосування МСФЗ

№	Спосіб застосування МСФЗ та їх узгодження з національними обліковими стандартами	Країна
1	МСФЗ використовуються як національні стандарти з додатковими поясненнями	Хорватія, Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Оман, Пакистан, Тринідад і Тобаго
2	МСФЗ використовуються як національні стандарти; останні розробляються для об'єктів, що не охоплені МСФЗ	Малайзія, Папуа-Нова Гвінея
3	МСФЗ використовуються як національні стандарти, але в деяких випадках можуть бути модифіковані для місцевих умов	Албанія, Бангладеш, Барбадос, Колумбія, Ямайка, Йорданія, Кенія, Польща, Судан, Свазіленд, Таїланд, Уругвай, Замбія, Зімбабве
4	Національні стандарти розробляються окремо, але базуються на відповідних МСФЗ	Чилі, Іран, Філіппіни, Словенія, Туніс
5	Національні стандарти розробляються окремо, але базуються на аналогічних МСФЗ у більшості випадків. Відсутні посилання на МСФЗ в національних стандартах	Бразилія, Чехія, Франція, Індія, Ірландія, Литва, Маврикій, Мексика, Намібія, Нідерланди, Норвегія, Португалія, Сінгапур, Словаччина, ПАР, Україна, Швейцарія, Туреччина
6	Те саме, що п. 5, але кожний стандарт містить положення, яке порівнює національний стандарт з відповідними МСФЗ	Австралія, Данія, Гонконг, Італія, Нова Зеландія, Швеція
7	Національні стандарти розробляються окремо	Австрія, Бельгія, Канада, Фінляндія, Німеччина, Японія, Корея, Люксембург, Іспанія, Великобританія
8	Відсутність  національних стандартів	Румунія
9	Відсутність національних стандартів, МСФЗ формально не прийняті, але використовуються для формування фінансової звітності	Ботсвана, Лесото

Проаналізувавши погляди різних авторів на визначення поняття МСФЗ, можна зробити висновок, що МСФЗ — це гнучка, динамічна система, яка відіграє позитивну роль у вдосконаленні національного бухгалтерського обліку та фінансової звітності й інтеграції України у світове співтовариство. Слід підкреслити динамічність процесу розроблення міжнародних стандартів з обліку та звітності. Так випущені раніше окремі стандарти уточнюються або замінюються новоствореними з урахуванням досвіду застосування та вимог сьогодення.

Бухгалтерський облік українських банків поки ще не достатньо гармонізований в українських нормативних документах з міжнародними стандартами фінансової звітності. МСФЗ виступають на даний момент ефективним інструментом підвищення прозорості і зрозумілості інформації, яка розкриває діяльність суб’єктів господарювання, створює достовірну базу для визнання доходів і витрат, оцінки активів і зобов’язань, яка надає можливість об’єктивно розкривати і віддзеркалювати існуючі фінансові ризики у звітуючих суб’єктів, а також порівнювати результати їх діяльності в цілях забезпечення адекватної оцінки їх потенціалу та ухвалення відповідних управлінських рішень. В цьому і є переваги складання фінансової звітності за міжнародними стандартами, які незаперечні для більшості користувачів фінансової звітності. Тому МСФЗ можна розцінювати як інструмент глобалізації економіки і світових господарських зв’язків. Принципи, закладені в порядок формування звітності згідно з МСФЗ, роблять її адекватнішою і здатною відображати істинний майновий стан організації [10].

Суттєвим кроком на шляху до реалізації поставлених завдань щодо реформування бухгалтерського обліку є ухвалення розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2007 р. № 911-р „Стратегії застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні”, метою якої є удосконалення системи бухгалтерського обліку в Україні з урахуванням вимог міжнародних стандартів та законодавства Європейського Союзу [1].

Основний напрям реформування бухгалтерського обліку прямо пов’язаний із виходом вітчизняного банківського сектору на міжнародний фінансовий ринок, орієнтований на формування бухгалтерської інформації нового типу та вдосконалення системи обліку через запровадження міжнародних принципів його ведення. Це зумовило розроблення та обґрунтування відмінних від міжнародних стандартів бухгалтерського обліку процедур обліку результатів переоцінки активів та зобов’язань банків України [8].

Прозорість звітної інформації банків створює сприятливі умови для формування загальноприйнятої практики бухгалтерського обліку, яка, у свою чергу, сприяє зміцненню довіри до фінансової системи України. Тому основна вимога, яка ставиться перед звітністю за МСФЗ, – прозорість. Міжнародні стандарти зобов’язують банки повідомляти про себе всю інформацію, котра гіпотетично може бути корисною для зацікавлених осіб [9]. Цифрові дані повинні бути розкриті й позначені необхідними коментарями, при цьому не повинне відбуватися необґрунтованого включення одних даних в інші, так само як і взаємозаліку без роздільного їхнього відбиття. Використання ж стандартів МСФЗ дозволяє вирішувати це завдання на регулярній основі, що надасть ряд переваг банківській системі країни [6].

Доцільно зазначити, що необхідно чітко розмежовувати прозорість та конфіденційність інформації, враховуючи, що розголошення внутрішньої інформації може дати конкурентам переваги та призвести до значних збитків. Прозорість не змінює характер ризику, вона лише допомагає учасникам ринку передбачати та упереджувати негативні події, тобто певним чином знижує їх імовірність [9].

Необхідно звернути увагу на той факт, що вагомою проблемою, яка характерна виключно для вітчизняної банківської системи, є суцільна регламентація бухгалтерського обліку державним органом - Національним банком України. Така ситуація має свої переваги та недоліки. З одного боку, вона забезпечує єдність методології усієї банківської системи країни, а отже, підвищує співставність фінансових звітів окремих банків. Через високий рівень кваліфікації працівників упровадження нових стандартів у банківській системі проходить приблизно на один-два роки раніше ніж в інших галузях. З іншого боку, процес внесення змін у нормативні документи самого Національного банку є достатньо довгим. Через це трапляються ситуації, коли нові міжнародні стандарти вже набувають чинності, а банки не мають змоги їх застосувати у своїй фінансовій звітності з приводу того, що не внесені відповідні зміни у нормативні документи Національного банку, навіть якщо банки мають методологічну базу та програмне забезпечення для впровадження нових стандартів [5]. Вирішення цієї проблеми науковці здебільшого бачать у встановленні на законодавчому рівні обов’язку Національного банку України вносити зміни у нормативні документи не пізніше моменту введення в дію нових стандартів та змін до чинних стандартів. Інакше банки будуть змушені продовжувати формування двох окремих комплектів звітності [7].

Як відомо, на сьогодні існують два методи формування звітності за міжнародними стандартами: трансформація існуючої звітності та паралельне ведення бухгалтерського обліку. Перевагами першого методу є мінімальні зміни у внутрішніх технологіях і участь у процесі достатньо вузького кола фахівців. Позитивним фактором другого є максимальна точність і висока оперативність. На сьогоднішній день переважна більшість звітів за МСФЗ створюється у вітчизняних банках методом трансформації за рахунок створення проміжних таблиць і перенесення за певними алгоритмами інформації з оборотно-сальдової відомості та деталізованого звіту про фінансові результати [2].

Паралельний облік у загальному вигляді більш трудомісткий, проте не вимагає значного часу на підготовку звітності за МСФЗ після надання звітів за національними стандартами. Такий підхід рекомендується при великому обсягу робіт із трансформації звітності чи в умовах скорочення строків надання інформації, оголошених контролюючими органами [3].

Необхідно зазначити, що діюча система національного бухгалтерського обліку істотно відрізняється від обліку операцій відповідно до міжнародних стандартів. Такі методи обліку не відбивають усієї інформації згідно МСФЗ, а саме: різний ступінь деталізації, по-різному відбивається документальне визнання заборгованості та коштів, можлива також неоднозначна інтерпретація даних по деяких видах операцій [3].

Проаналізувавши ситуацію можна стверджувати, що основні розходження у стандартах стосуються величини капіталу. Є банки, у яких це розходження пов’язане з наявністю більших фінансових активів (створення резервів на можливі втрати або на знецінення активів), але й є банки, у яких, навпаки, за міжнародними стандартами відбувається дооцінка капіталу, наприклад, при застосуванні МСФЗ 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» [4].

Результати дослідження вище зазначених питань довели, що основна різниця між МСФЗ та вітчизняною системою бухгалтерського обліку полягає в історично зумовленій різниці розуміння кінцевої мети фінансової звітності. Фінансова звітність, підготовлена відповідно до вимог МСФЗ, використовується інвесторами, кредиторами, а також іншими підприємствами та установами. Фінансова звітність, що складена згідно з українською системою обліку, використовується, головним чином, органами державного регулювання, контролю та статистики [9]. У цілому це означає: якщо у вітчизняній звітності можна запідозрити наявність у банку певних проблем лише по непрямих ознаках, то в міжнародній звітності ці проблеми з’являються в явному виді, наприклад, у вигляді дефіциту власних засобів, зниження рентабельності тощо. [3]

Таким чином, найбільш вагомі розходження полягають у наступному:

· по-перше, одним із принципів, що є обов’язковим у МСФЗ, є пріоритет змісту над формою. Відповідно до МСФЗ зміст операцій або інших подій не завжди відповідає тому, як вони представляються на підставі їх юридичної форми або відображеної в обліку. Вітчизняні принципи бухгалтерського обліку ґрунтуються винятково на строгому дотриманні законодавчих норм, тобто віддають перевагу формі, в той час як міжнародні стандарти, покликані відбивати реальну економічну сутність операцій, ставлять за основу зміст;

· по-друге, відмінністю також виступає й схема обліку витрат, тому що відповідно до МСФЗ облік доходів і витрат ведеться за принципом нарахувань, а національні П(С)БО вимагають застосування як методу нарахувань, так і касового методу [3].

Висновки. У зв’язку з вище сказаним, перехід українських банків до ведення обліку та складання звітності за МСФЗ є неминучим та необхідним. При цьому варто враховувати той факт, що вітчизняна система бухгалтерського обліку базується на твердих інструкціях, вказівках, положеннях і нормативних актах, що однозначно трактуються, обов’язкових для виконання. Створення таких регламентуючих документів обумовлено, у першу чергу, інтересами держави в особі різних контролюючих органів. Міжнародні стандарти твердих нормативів не припускають, а встановлюють такі поняття, як «справедлива вартість», «амортизовані витрати», «фінансові активи», «похідні інструменти» тощо, а банківські установи самостійно у своїй обліковій політиці трактують ці поняття, перетворюючи їх у порядок ведення бухгалтерського обліку тих або інших операцій [2].

Таким чином, для того щоб звітність, складена на основі даних бухгалтерського обліку, повною мірою відповідала вимогам МСФЗ, доцільно змінити правила ведення бухгалтерського обліку та закріпити це на законодавчому рівні. Оскільки першочерговим завданням внутрішньої і зовнішньої політики України у найближчі роки є входження до європейського політичного, економічного та правового простору, то реформування системи бухгалтерського обліку на основі застосування міжнародних стандартів виступає пріоритетним напрямом розвитку вітчизняних банків та гармонізації їх обліку та звітності.

Література:

1. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. Практичний посібник. – Харків: Фактор, 2007р. – 976 с.

2. Грюнинг Х. Ван. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое руководство / Х.Ван Грюнинг // Всемирный банк. – М.: Издательство «Весь Мир», 2006. – 344 с.

3. Ілляшенко К. В. Особливості складання банківської звітності в умовах трансформації екогоміки / К. В. Ілляшенко // Економічні науки. – Серія «Облік і фінанси». – Вип. 7 (25). – Ч. 4. – 2010

4. Макарович В. К. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку: Навч.-метод. посібн. для самост. вивч. / В. К. Макарович, Н. І. Ценклер. – Ужгород: Ліра, 2006. – 170 с.

5. Мельникова О. Проблеми реформування бухгалтерського обліку банківської системи України / О. Мельникова // Економіка, фінанси і право. – 2006. – № 9. – С. 9–10.

6. Оверченко М. Прощай, GAAP /М. Оверченко // Ведомости. – 2008. – № 162 (2184). – С. 16-19.

7. Ричаківський В. Вплив економічної кризи на впровадження принципів та методик МСФЗ у бухгалтерський облік банків України / В. Ричаківський // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. – № 8. – С. 28–34.

8. Стрельченко А. В. Реформування бухгалтерського обліку банківської системи України і його проблеми на сучасному етопі / А. В. Стрельченко // Управління розвитком. – 2011. – № 18(115). – С. 70-71

9. Трохименко Т. Інформаційне навантаження фінансової звітності комерційних банків / Т. Трохименко // Вісник НБУ. – 2010. – №10. – С.56-58

10. Применение МСФО (в 3 томах) – руководство от Ernst &Young. – М: Альпина Бизнес Букс, 2009г. – 3232 с.