ОБЛІК ДОХОДІВ ВІД ОПЕРАЦІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

ПІДПРИЄМСТВА: СУЧАСНИЙ СТАН ТА ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ

В статті розглянуто теоретичні та практичні аспекти обліку доходів від операційної діяльності. Розкрито сучасний стан та напрями удосконалення обліку доходів від операційної діяльності в системі бухгалтерського обліку.

В статье раскрыты теоретические и практические аспекты учета доходов от операционной деятельности. Раскрыто современное состояние и пути усовершенствования учета доходов от операционной деятельности в системе бухгалтерского учета.

In the article theoretical and practical aspects of account of operational activity’s profits are considered. Modern state and directions of account of operational activity’s profits are considered.

В умовах переходу України до ринкової економіки, зміни форм власності, розвитку фінансових інститутів зростає потреба в удосконаленні методологічних і організаційних аспектів управління великими фінансово-промисловими системами, що розвиваються. Високий динамізм, властивий ринковій економіці, постійна зміна соціально-економічних відносин у всіх сферах діяльності країни потребують реформування механізму економічного регулювання на основі вдосконалення обліково-аналітичних і контрольних функцій. Ці функції слід розвивати як систему попередження, що забезпечує раціональне злиття фінансового і промислового капіталу та ефективний загальноекономічний розвиток елементів суспільного відтворення.

На сьогоднішньому етапі розвитку кожне підприємство незважаючи на форму власності, тип чи розміри ставить собі за мету в результаті фінансово-господарської діяльності здобути якомога більше економічних вигод, тобто максимізувати свої прибутки. Це прагнення є головною ціллю і метою існування кожного підприємства чи організації (фірми), на відміну від цілей, які ставились перед господарюючими суб’єктами за радянського союзу – виготовлення продукції. Основою зростання прибутковості підприємства є збільшення його доходів.

При цьому основну питому вагу у складі валових доходів істотної більшості підприємств будь-якої галузі сфер виробництва і надання послуг складає доход від операційної діяльності. Саме тому вивчення організації обліку доходів від операційної діяльності є надзвичайно актуальним і практично значущим.

Метою даної статті є висвітлення методологічних та практичних засад обліку доходу від операційної діяльності на підприємстві.

Виходячи з поставленої мети слід розглянути наступні завдання:

P розкрити економічний зміст доходу від операційної діяльності підприємства, його значення, оцінку та визнання;

P визначити методику формування та обліку даного доходу;

P визначити основні проблеми обліку доходу від операційної діяльності та запропонувати шляхи їх вирішення.

Про актуальність тематики обліку доходів свідчить також рівень її розгляду в науковій та нормативно-правовій літературі, зокрема це Закони України, Постанови Кабінету Міністрів, різного роду положення (стандарти), праці, статті, наукові доробки багатьох економістів, бухгалтерів практиків та теоретиків. Серед видатних вчених, які зробили вагомий внесок у розвиток тематики доходів в бухгалтерському обліку на різних історичних етапах, слід назвати Н.М. Ткаченко, Н.М. Чебанова, А. Маршал, К. Маркс, Р. Фішер, В.М. Пархоменко, О.В. Лишиленко. Значний внесок зробили також українські вчені-професори В.В. Сопко, М.Г. Чумаченко, А.М. Поддєрьогін, Ф.Ф. Бутинець, В.Г. Лінник, В.К. Скляренко.

Питанням обліку доходів присвячено багато наукових праць. На жаль, з проблем обліку доходів відсутні такі наукові видання як монографії. Тому ця тематика потребує поглиблених теоретичних досліджень і може бути рекомендована для дослідження магістрантами, аспірантами та докторантами.

Майже всі відомі економісти різних часів вивчали джерела виникнення доходів. Вони намагалися дослідити виникнення та зростання доходів конкретного підприємства і держави в цілому.

А.Маршал визначав різні види доходу, а саме номінальний дохід, який зростає завжди, коли людина виконує будь-яку роботу, за яку отримує гроші та чистий дохід, який утворюється шляхом зменшення валового доходу на витрати, пов’язані з виробництвом. При здійсненні працівником діяльності на підприємстві, його річний прибуток визначається перевищенням доходів підприємств над витратами протягом року. Залишок від прибутку після виплати відсотків на його капітал, витрат на страхування називають підприємницьким, або управлінським доходом. З точки зору суспільного значення у поняття дохід А. Маршал включав всі види вигоди, які людство мало раніше і зараз з природних ресурсів. При вивченні матеріального благополуччя суспільства в цілому він розглядав термін "капітал", який по значенню майже відповідає вживанню терміну "дохід" [8].

К. Маркс у 3^му томі "Капітал" досить ретельно розглянув доходи та джерела їх виникнення. Триєдиною формулою, яка охоплює всі сторони суспільного процесу виробництва, він вважав: капітал – прибуток (підприємницький доход та процент), землю – земельна рента, працю – заробітна плата. І тільки разом вони можуть приносити доход. З розвитком капіталізму значення ренти, як джерела доходу, буде зменшуватися і залишаться два великі джерела доходу – прибуток і заробітна плата та два великі класи – пролетарі та капіталісти [7].

Р. Фішер будь-який вид доходу представляє у вигляді відсотку: заробітна плата – відсоток з "людського капіталу", рента – відсоток з земельного капіталу, а будь-який інший доход – відсоток з основного капіталу, який існує у вигляді вироблених засобів виробництва.

На сучасному етапі розвитку українські економісти мають різні підходи до визначення поняття доходу та відображення їх в системі бухгалтерського обліку.

Н.М. Ткаченко визначає, що дохід підприємства утворюється з виручки за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги після вирахування матеріальних витрат [12].

А.М. Поддєрьогін вважає, що дохід – сума коштів, яка надійшла на рахунок підприємства за реалізацію продукції [13].

В.К. Скляренко дає визначення поняттю дохід – виручка від реалізації товарів, робіт, послуг як власного виробництва, так і раніше придбаних [9].

В.В. Сопко характеризує дохід, як елемент діяльності – операційної, фінансової або інвестиційної – якщо відбулася подія його визнання на основі економічного змісту господарської операції та юридичного оформлення [10].

Ф.Ф.Бутинець вважає, що дохід є надходженням економічних вигод, які виникають у результаті діяльності підприємства у вигляді виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), гонорарів, відсотків, дивідендів тощо [4].

Поняття "дохід" у визначенні В.В. Сопко та Ф.Ф. Бутинця не дає розуміння як здійснюється утворення доходу в результаті продажу продукції. Н.М. Ткаченко у визначенні доходу показує, що різниця між виручкою та матеріальними витратами формує суму прибутку підприємства. Але у випадку зростання матеріальних витрат виробництва може виникнути ситуація, коли виручка від реалізації не покриває матеріальні витрати підприємства і підприємство отримує збитки, а не прибуток.

Визначення доходу, як об’єкта бухгалтерського обліку, наданого у Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів у міжнародних та національних стандартах бухгалтерського обліку, наведемо у табл. 1 [11].

Таблиця 1

Джерело	Визначення доходу
Концептуальна основа (Framework) складання та подання фінансових звітів	Збільшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді надходження або збільшення активів чи зменшення власного капіталу, окрім випадків, пов’язаних із внесками учасників капіталу.
Рада з розробки стандартів фінансового обліку США (FASB)	Дохід – це притік активів господарської одиниці або погашення його кредиторської заборгованості (або комбінації одного та другого) в результаті поставки або виробництва товарів, надання послуг або інших операцій, що становлять основу діяльності суб’єкта.
Американська бухгалтерська асоціація (ААА)	Дохід – це грошове визначення сукупності продуктів або послуг, які передані підприємством своїм покупцям протягом деякого періоду часу.
МСБО 18 "Дохід"	Дохід від основної діяльності – валове надходження економічних вигод протягом певного періоду, яке виникає у ході звичайної діяльності підприємства, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капіталу.
П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати" пункт 4.	Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період [8].

Дослідженню питань обліку доходів підприємства присвячені праці багатьох сучасних дослідників. Розглядаючи визначення декількох різних авторів, можемо зробити такі висновки, що поняття дохід в бухгалтерському обліку відрізняється від поняття доходу в економічній літературі. Як правило, з бухгалтерської точки зору під доходом визнається збільшення економічних вигід, а під економічним – певна сума грошових коштів.

Для обліку доходів Планом рахунків передбачено рахунки сьомого класу "Доходи і результати діяльності":

Рахунок 70 "Доходи від реалізації";

Рахунок 71 "Інший операційний дохід";

Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі";

Рахунок 73 "Інші фінансові доходи";

Рахунок 74 "Інші доходи";

Рахунок 75 "Надзвичайні доходи".

На цих рахунках протягом звітного періоду на кредиті рахунку відображається сума доходу з непрямими податками та зборами, а по дебету – щомісячне відображення суми непрямих податків і віднесення суми чистого доходу, який списується на рахунок 79 "Фінансові результати".

Серед усіх рахунків можемо виокремити рахунок 70 "Доходи від реалізації" та рахунок 71 "Інший операційних дохід" саме вони передбачені для обліку доходів від операційної діяльності. А для списання доходу на фінансові результати використовується рахунок 791 "Результат основної (операційної) діяльності".

Основна кореспонденція рахунків щодо обліку доходів від операційної діяльності відповідно вітчизняної нормативно-правової бази відображена в табл. 2 [5].

Таблиця 2

Кореспонденція рахунків щодо обліку доходів від операційної діяльності

відповідно вітчизняної нормативно-правової бази

№ пор	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Відображено суми, одержані у складі доходу від реалізації	70 "Доходи від реалізації"	64 "Розрахунки за податками і платежами"
1	2	3	4
2.	Відображено надходження страхових платежів від страхувальника	70 "Доходи від реалізації"	76 "Страхові платежі"
3.	Віднесено дохід від реалізації продукції на фінансовий результат	70 "Доходи від реалізації"	791 "Результат основної діяльності"
4.	На суму одержаної готівки визнано дохід від реалізації	30 "Каса"	70 "Доходи від реалізації"
5.	На суму одержаних у безготівковій формі грошових коштів визнано дохід від реалізації	31 "Рахунки в банках"	70 "Доходи від реалізації"
6.	На забезпечення заборгованості покупцем виставлено вексель на суму визнаного доходу від реалізації	34 "Короткострокові векселі одержані"	70 "Доходи від реалізації"
7.	Визнано дохід від реалізації покупцям та замовникам на умовах відстрочки платежу	36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"	70 "Доходи від реалізації"
8.	Визнано дохід від реалізації іншим дебіторам	37 "Розрахунки з різними дебіторами"	70 "Доходи від реалізації"
9.	Визнано дохід від погашення кредиторської заборгованості перед постачальниками та підрядниками шляхом реалізації	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"	70 "Доходи від реалізації"
10.	Визнано дохід від погашення заборгованості з оплати праці робітників у натуральній формі	66 "Розрахунки з оплати праці"	70 "Доходи від реалізації"
11.	Визнано дохід від реалізації різним контрагентам	68 "Розрахунки за іншими операціями"	70 "Доходи від реалізації"
12.	Віднесення до складу доходу поточного періоду доходів майбутніх періодів одержаних від реалізації	69 "Доходи майбутніх періодів"	70 "Доходи від реалізації"
13.	Списання на рахунок фінансових результатів дебетових оборотів	791 "Результат основної діяльності"	704 "Вирахування з доходу"

Порівняльна характеристика доходу від операційної діяльності підприємства відображено в табл. 3 [3].

Таблиця 3

Порівняльна характеристика доходу від операційної діяльності

у вітчизняній практиці та відповідно МСФЗ

Ознаки	П(с)БО	МСФЗ
Термін "дохід"	Згідно з П(с)БО 15 "Дохід" є лише облік доходу, якому надано характеристику в Положенні (стандарті), а саме, дохід, який є результатом певних операцій та подій у звичайній діяльності, за винятком доходу, який знайшов відображення в інших стандартах (наприклад, П(с)БО 12 "Фінансові інвестиції", П(с)БО 13 "Фінансові інструменти", П(с)БО 14 "Оренда", П(с)БО 18 "Будівельні контракти").	Під доходами розуміють збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Критерії визнання доходу	Критерії визнання доходу, наведені в П(с)БО 15 "Дохід", застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії доцільно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).	Критерії визнання доходу за МСФЗ 18 "Дохід" визначаються для трьох типів операцій: продажу продукції (товарів), надання послуг і використання іншими сторонами активів підприємства, які приносять відсотки, роялті та дивіденди.
Визнання доходу	П(с)СБО 15 "Дохід» не визнає доходом суми попередньої оплати, авансів у рахунок оплати продукції; сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження від первинного розміщення цінних паперів.	МСФЗ 18 "Дохід" визнає доходом суми попередньої оплати, авансів у рахунок оплати продукції; сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження від первинного розміщення цінних паперів.
Оцінка ризику	Оцінка моменту, на який підприємство передає покупцеві суттєві ризики й винагороди від володіння певним активом, вимагає детального вивчення обставин операцій.	Підприємство залишає за собою суттєвий ризик володіння, операція не розглядається як реалізація і дохід не визнається.
Методи знижок		Метод ціни "брутто", Метод ціни "нетто".
Товар проданий з гарантією	Визнання доходу відбувається в день продажу, хоча існує ймовірність майбутніх витрат по гарантіям.	Відсутність механізму здійснення гарантій по виконанню зобов’язань сторін взаємодії.
Не визнається дохід від імені третіх осіб коли:	Відсутня повна гарантія надходження коштів за реалізовану продукцію (товар), необхідно відкласти визнання доходу до того моменту, коли буде впевненість в їх отриманні або до моменту його отримання.	Сума ПДВ, акцизів, інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо; сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів. Вищеперераховані суми не включаються до суми чистого доходу підприємства.

До складу операційної діяльності належить основна та інша операційна діяльність. Основна діяльність – це здійснення операцій, пов’язаних з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, послуг), що є визначальною метою створення підприємства та забезпечує основну частку його доходу.

Доходи від операційної діяльності підприємства є доходами, що виникли в наслідок операційної діяльності підприємства.

У результаті дослідження було з’ясовано проблеми у дотриманні всіх умов для визнання доходу від операційної діяльності відповідно п. 8 П(С)БО 15 "Дохід": зберігається право власності на товар, а ризики і вигоди передані покупцю; залишається незначний ризик від володіння; відсутня достатня впевненість в одержанні економічних вигід підприємством, що пов’язано з особливостями операцій купівлі-продажу.

Здійснивши критичний аналіз, порівняння національної системи бухгалтерського обліку і міжнародних стандартів фінансової звітності потрібно здійснювати за наступними напрямами: формування нормативно-правової бази; впровадження змін до П(С)БО; міжнародне співробітництво; необхідність законодавчим органам та відомствам України визначити основні пріоритети реформ у бухгалтерському обліку.

Список використаної літератури

1. Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 року № 889-IV із змінами та доповненнями.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати" від 31.03.1999 р. № 87 із змінами та доповненнями.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" затв. Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290 із змінами та доповненнями // Бухгалтерія: ЗбСЗ. – 2003. - № 7. – С. 152-154.

4. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності "Облік і аудит" вищих навчальних закладів: За ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. – 7-ме вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП "Рута", 2006. – 832 с.

5. Коблянська О.І. Фінансовий облік: Навчальний посібник. – 2-ге вид., випр. і доп. – К.: Знання, 2007. – 471 с.

6. М.І.Должанський, А.М.Должанський Бухгалтерський облік в Україні з використанням Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, навчальний посібник, Львів “ЛБІНБУ”, 2003 р.

7. Маркс К. Капитал: Критика политической экономии: т. 3 кн. 3: Процесс капиталистического производства, взятый в целом, ч. 2. – 1989. – С. 509-1078.

8. Маршалл А. Принципы экономической науки, т. 1. Пер. с англ. – М.: Издат. Группа "Прогресс", 1993. – 415 с.

9. Скляренко В.К., Прудников В.М. Экономика предприятия: Учебник. – М.: ИНФА, 2006. – 528 с.

10. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник – К.: КНЕУ, 2000. – 578 с.

11. Теорія бухгалтерського обліку: монографія / Л.В. Нападовська, М. Добія, Ш. Сандер, Р. Матезіч та ін.; за заг. ред. Л.В. Нападовської. – К.: Київ. Нац.. торг.-екон. Ун-т, 2008. – 735 с.

12. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підруч. для студентів економічних спец. вищ навч закл – 7-те вид. доповн. і переробл. – К.: А.С.К., 2005 р. – 864 с.

13. Фінанси підприємств: Підручник / Керівник авт. Кол. і наук. Ред. Проф. А.М. Поддєрьогін 3-тє вид., перероблене і доповнене – К.: КНЕУ, 2001. – 460с.