Экономические науки/7.Учет и аудит
Магистр оценки КасеиноваМ.И.
Жетысуский государственный
университет, г. Талдыкорган
ПРИЗНАНИЕ И ИЗМЕРЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В МСФО
Порядок признания доходов и расходов,
определенный в Принципах, носит самый общий характер. Так пункт 92 гласит, что
"доход признается в отчете о прибылях и убытках, когда имеет место
увеличение будущих экономических выгод, связанное с приростом активов или
сокращением обязательств, которое можно надежно измерить". Таким образом,
если за отчетный период величина активов организации возросла (или обязательств
- сократилась), этот прирост (сокращение) отвечает определению дохода и ему
можно дать надежную оценку, то организация получила доход.
Кроме того, чтобы обосновать признание
дохода, следует руководствоваться указаниями стандартов, регулирующих
представление в отчетности активов и обязательств, динамика балансовой
стоимости которых "создает" статью дохода. Например, доход
арендодателя по договору финансовой аренды в части процентов измеряется путем
применения постоянной эффективной или рыночной ставки процента (определенной на
момент инициации аренды) к величине остатка дебиторской задолженности по основной
сумме долга (IAS 17).
Особое внимание в МСФО отводится категории
выручки, ей даже посвящен отдельный стандарт - IAS 18. Здесь порядок измерения
и признания выручки определен в зависимости от вида деятельности, приносящего
доход.
Так выручка от продажи товаров (продукции) измеряется
справедливой стоимостью (ценностью) переданного продавцом имущества (за минусом
суммы переданных продавцом денежных средств), а признается при выполнении пяти
условий признания, среди которых отсутствует критерий перехода права
собственности. А, например, доход на инвестиции в уставный капитал других
организаций (дивиденды) признается, только когда инвестор вступает в права на
получение средств, то есть после официального объявления о выплате дивидендов.
В то же время, если инвестиция сделана в
уставный капитал компании, которая по определенным критериям может считаться
ассоциированной (такая ситуация регламентируется МСФО (IAS) 28), то доход на
инвестицию (при применении долевого метода) признается независимо от объявления
дивидендов и в том отчетном периоде, когда ассоциированная компания получила
прибыль. При этом балансовая стоимость инвестиции увеличивается на долю
инвестора в ее прибыли за отчетный период. Последующее объявление дивидендов
дохода не создает, а рассматривается как возврат инвестиции (то есть дивиденды
в данном случае отражаются не по кредиту статьи дохода, а по кредиту
инвестиции). Более того, при применении метода отражения инвестиций по
себестоимости, дивиденды, выплачиваемые из прибыли, заработанной инвестируемой
компанией до приобретения ее акций, также уменьшают балансовую стоимость
инвестиций, а не создают доход.
Таким образом, стандарты, регулирующие
отражение в отчетности отдельных объектов, конкретизируют и сужают рамки
действия, очерченные Принципами. Например, рассматривая продажу основных
средств с последующей их арендой, руководствуясь Принципами, следовало бы
признать результат от продажи, а затем учитывать аренду, как предписывает МСФО
(IAS) 17.
Однако этот стандарт специально
рассматривает такие "сдвоенные" сделки и дает собственную трактовку
сделок "возвратной" аренды. В некоторых обстоятельствах (в частности,
когда возвратная аренда отвечает критериям признания ее финансовой) финансовый
результат от продажи основных средств рассматривается как доход будущих
периодов, который амортизируется (частями включается в отчет о прибылях и
убытках) на протяжении срока аренды.
Признание расходов означает передачу,
утрату актива или возникновение обязательства и сопряжено с получением дохода,
обусловленного данными расходами (принцип соответствия).
Таким образом, положительный и отрицательный факторы
финансового результата операции признаются одновременно, но с соблюдением
правил признания соответствующих активов и обязательств. Например, признание
продажи товаров выражается в признании выручки и всех затрат, обеспечивших
выручку данного отчетного периода, то есть себестоимости продаж (а именно,
себестоимости товаров, управленческих и коммерческих расходов).
Получение экономических выгод от объектов
активов на протяжении нескольких отчетных периодов предполагают списание в
расход таких активов не единовременно, а постепенно, то есть их амортизацию.
Затраты, понесенные организацией, которые не отвечают критериям признания
актива, не могут сформировать стоимость актива, а рассматриваются расходами
того отчетного периода, когда они были понесены. Это относится, например, к
организационным затратам и затратам, понесенным при создании нематериального
актива на этапе исследования (IAS 38).
МСФО не содержит ни одного специального
стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности расходов. Частные
стандарты дают предписания по капитализации и декапитализации затрат, то есть
по формированию и списанию балансовой стоимости активов, а также обязательств в
связи с начислением расходов.
В частности, МСФО (IAS) 23, посвященный
стоимости заимствования (его официальное название - "Затраты по
займам"), гласит, что данные затраты отражаются как расходы отчетного
периода, если они не связаны прямо с приобретением, строительством или
изготовлением объектов, отвечающих определенным критериям. МСФО (IAS) 2, (IAS)
6 и (IAS) 38 определяют порядок включения затрат в первоначальную стоимость
продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их
капитализацию), а также порядок их списания с баланса (декапитализацию) в связи
с амортизацией или выбытием.
Начисление расходов (то есть признание
обязательств) не означает единовременного признания расходов (то есть
возникновения отрицательного фактора прибыли). Начисленный расход по оплате
труда рабочих включается в себестоимость продукции, которая будет списана в
расход только при ее продаже. Начисленные проценты за кредит могут быть
включены в стоимость основных средств, нематериальных активов, продукции и таким
образом стать расходом в момент продажи или по мере амортизации соответствующих
объектов. Однако некоторые затраты, например, относящиеся к коммерческим или
управленческим, не являющиеся распределяемыми, по окончании отчетного периода
всегда включаются в расходы.
Заметим, что в Принципах ничего не
говорится о признании доходов и расходов на счетах капитала, то есть о
"прочих статьях полной прибыли". Дело в том, что Совет по МСФО,
приняв новую версию МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности",
которая вступает в силу для отчетности за периоды, начинающиеся после 1 января
2009 года, и которая водит новые элементы отчетной информации, не счел
необходимым внести поправки в Принципы.
В связи с этим мы с целью иллюстрации и
пояснения понятий "полная прибыль" и "прочие статьи полной
прибыли" кратко прокомментируем соответствующие параграфы новой редакции
МСФО (IAS) 1. При этом особо отметим, что введение новой версии МСФО (IAS) 1
отразилось на представлении изменений капитала с участием собственников и полной
прибыли, но не на правилах признания, измерения или раскрытия конкретных
операций и событий, установленных другими МСФО.
По предыдущей версии МСФО
(IAS) 1 в состав бухгалтерской финансовой отчетности входил отчет о прибылях и
убытках. Он должен был отражать те статьи доходов и расходов, которые по
требованиям других стандартов признавались для включения в данный отчет, то
есть формировали чистую прибыль отчетного периода.
Иные статьи доходов и
расходов, которые были признаны в данном отчетном периоде, но не подлежали
включению в отчет о прибылях и убытках, следовало отражать в отчете об
изменениях капитала наряду с изменениями капитала при участии собственников.
Альтернативный вариант - в "отчете о признанных доходах и расходах",
отражавшему прибыль или убыток отчетного периода (как итог отчета о прибылях и
убытках), прочие доходы и расходы, эффект изменения учетной политики и
корректировки ошибок.
Таким образом, доходы и расходы
отчетного периода представлялись в двух отчетах, а изменения капитала с
участием и без участия собственников организации - в одном. Настоящий МСФО
(IAS) 1 с целью агрегирования информации со сходными характеристиками и
разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы все изменения
капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми,
отражались отдельно от изменений капитала без участия собственников, а все
доходы и расходы представлялись в одном отчете.
В связи с этим вводится
понятие полной прибыли, как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими
доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими
признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников
или выплатами им. Совет по МСФО принял во внимание при разработке новой версии
МСФО (IAS) 1 определение, данное в американском стандарте "Отчетность о
полной прибыли" (SFAS 130). Из этого определения вытекает понятие прочих
статей полной прибыли, а именно тех ее элементов, которые не были признаны в
отчете о прибылях и убытках (результирующий показатель отчета о прибылях и
убытках допускается называть чистой прибылью).
Таким образом, в бухгалтерской
финансовой отчетности за периоды, начиная с 1 января 2009 года, организация
должна отражать все статьи доходов и расходов, признанных в данном отчетном
периоде. Отражать их надо либо в одном отчете, который носит название отчета о
полной прибыли, либо в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты чистой
прибыли (отдельном отчете о прибылях и убытках), и отчете, начинающемся со
статьи чистой прибыли или убытка и раскрывающем прочие статьи полной прибыли
(отчете о полной прибыли). Иными словами, причины изменения полной прибыли
следует отражать в отчете о полной прибыли, а изменение статей капитала по
причине изменения полной прибыли - в отчете об изменении капитала.
Помимо этого, настоящий МСФО
(IAS) 1 требует, чтобы информация о дивидендах, признанных как распределения
собственникам компании, а также соответствующие показатели в расчете на акцию
раскрывалась только в отчете об изменениях капитала или примечаниях.
Представление данной информации в отчете о полной прибыли не допускается, так
как изменения капитала при участии собственников следует отражать отдельно от
изменений капитала без участия собственников.
Выручка и обеспечившие ее
расходы по обычной деятельности отражаются как валовые показатели, а прочие
доходы - как нетто-показатель (за минусом соответствующих расходов), так же как
и убытки (за минусом сопутствующих доходов).
Расходы, участвующие в
формировании чистой прибыли, представляются в соответствии с их классификацией
либо по характеру (то есть по их природе), либо по функции (назначению).
Группировка расходов по характеру отвечает раскрытию элементов затрат: выручка,
прочие доходы, изменение запасов готовой продукции и НЗП, использованные
материалы, расходы на вознаграждения работников, амортизационные расходы,
прочие расходы.
Что касается отчета об
изменениях капитала, то он должен отражать динамику статей капитала (состав
статей выбирает сама отчитывающаяся организация). В качестве факторов этой
динамики определяется полная прибыль отчетного периода (с разделением на
приходящуюся на собственников материнской компании и долю меньшинства),
ретроактивного применения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8, а
также суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и
изъятия. В отчете об изменениях капитала или примечаниях к нему компания должна
раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и
соответствующие показатели в расчете на акцию.
Мы рассмотрели, как МСФО
трактуют, пожалуй, самые загадочные и неоднозначные для понимания категории:
доходы и расходы.
Освещенные нами положения стандартов имеют важнейшее
значение не только с точки зрения ведения учета, но и (что не менее важно) для
анализа бухгалтерской информации, представляемой в формате международных
стандартов финансовой отчетности.
Предлагаемая Принципами
трактовка всех ключевых учетных категорий, в том числе доходов и расходов,
определяя методологию ведения учета, неизбежно формирует информационные границы
данных учета. Иными словами, эта трактовка ограничивает возможности бухгалтера
для рассказа о положении дел в компании и возможности прочтения такого рассказа
пользователями отчетности.
Мы должны выделить ключевые
особенности трактовки понятий "доходы" и "расходы" МСФО. Их
две.
Во-первых, под доходами и
расходами понимаются только факты хозяйственной жизни, меняющие величину
капитала фирмы как объема собственных источников средств (без учета вкладов и
изъятий из капитала, осуществляемых собственниками компании).
Во-вторых, к доходам и
расходам относятся только факты хозяйственной жизни, формирующие финансовый
результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода. Согласно изложенному
выше подходу доходы и расходы - это оценка фактов хозяйственной жизни, в первую
очередь, формирующая данные отчета о прибылях и убытках и отчета о движении
капитала, но не баланса компании.
Эта трактовка, безусловно,
сужает возможности рассмотрения фактов хозяйственной жизни компании в свете их
возможного влияния на финансовый результат фирмы, то есть как доходов и
расходов, относящихся к формированию финансовых результатов будущих отчетных
периодов.
Вместе с тем она логически
последовательна и полностью соответствует определяющей ее трактовке категорий
"активы" и "обязательства", вводимой международными
стандартами финансовой отчетности. Ведь рассмотрение актива исключительно как
капитализированного расхода, соответствующее динамической балансовой теории, и
рассмотрение капитализации расхода как критерия признания актива расходится с
его (актива) пониманием как фактора доходности компании.
Понесенные затраты средств,
могущие формировать актив, не всегда могут принести компании доход, и, согласно
МСФО, если вероятность получения в будущем доходов от эксплуатации этого актива
мала, актив не должен признаваться.
Трактовка же обязательств как
будущего оттока экономических выгод, а не временных доходов фирмы, в наибольшей
степени из возможных интерпретаций этой категории обращена в будущее.
Понимая смысл, вкладываемый
составителями стандартов в понятия доходов и расходов компании, и осознавая
присущие им ограничения, мы получаем возможность максимально эффективного
создания и использования учетной информации, формируемой в рамках концепции
МСФО .
ЛИТЕРАТУРА:
1.
Глушков И.Е. Бухгалтерский учет
на современном предприятии. – Новосибирск, 2005г.
2.
Налоговый Кодекс РК от 01.01.2009г. Алматы, 2009г.
3. Кирьянова З.В.
Теория бухгалтерского учета.-
М.,2009г.
4.
Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях.- М: Финансы и статистика, 2008г.
5.
Шакибаев М.К. Бухгалтерский и налоговый учет в Казахстане.-Алматы,
2007г.