К.е.н., доцент Скорба О.А.

ДВНЗ «Українська академія банківської справи НБУ»

 

Методика аудиту основних засобів

 

Статтю присвячено особливості порядку організації і методики проведення аудиту основних засобів суб’єкта господарювання.

Ключові слова: основні засоби, основні фонди, аудит основних засобі.

 

Вступ. З основними засобами, як об'єктом обліку, пов'язані багато проблем сучасної економіки держави: недостатня конкурентоспроможність продукції у зв'язку з надмірним фізичним і моральним зносом устаткування, недостатньо реальна оцінка активів, завищене податкове навантаження при надлишковому майні. Посилюється вплив обліку основних засобів як на фінансовий стан суб'єктів господарювання, так і на якість представленої ними звітності. Можна стверджувати, що основні засоби в сучасних умовах господарювання стають для багатьох суб’єктів підприємницької діяльності вельми істотним об'єктом аудиту.

Аналіз досліджень і публікацій. Великий внесок у розвиток теоретичних засад і методичних підходів до вирішення проблем оцінки, обліку, аналізу та аудиту основних засобів внесли такі науковці, як Ф.Ф. Бутинець, М.Т. Білуха, М.Я. Дем’яненко, О.М. Голованов, Л.І. Гомберг,  М.В. Кужельний, В.П. Завгородній, В.Ф. Палій, В.В. Сопко, Л.К. Сук та інші.

Постановка задачі. Метою дослідження є розкриття особливостей порядку організації  і методики проведення аудиту основних засобів суб’єкта господарювання.

Результати. Основними завданнями і метою аудиту є встановлення: правильності документального оформлення і своєчасного відоб­раження в обліку операцій з основними засобами, їх надходження, внутрішнього переміщення і вибуття; перевірка правильності розрахунку, своєчасного відображення зносу (нарахування амортизації) основних засобів; контроль за витратами на капітальний ремонт; перевірка правильності відображення в обліку фінансових ре­зультатів від вибуття (в тому числі ліквідації) основних засобів; контроль за збереженням основних засобів; перевірка правильності проведення індексації основних за­собів.

Для ефективного проведення перевірки операцій з основними засобами на етапі планування проводиться оцінка системи внутрішнього контролю (аудиту) та бухгалтерського обліку, яка в подальшому може підтверджуватися або коригуватися в ході проведення аудиту.

Практика показує, що далеко не завжди аудиторські перевірки основних засобів супроводжуються оцінкою системи внутрішнього контролю, що свідомо знижує їх результативність. Це призводить, зокрема, до збільшення витрат часу, так як результат своєчасно не створені передумови для обґрунтування вибіркового способу перевірки, що в свою чергу  підвищує вірогідність викривлень в оцінці аудиторського ризику. Адекватна оцінка системи внутрішнього контролю дозволяє якісно і більш доказово сформувати висновки аудитора. 

Під час проведення аудиторської перевірки аудитору необхідно отримати підтвердження належного оформлення прав власності суб’єкта господарювання на об'єкти основних засобів, які випливають з договорів на підставі яких отримані основні засоби. Аудитору мають бути надані договори на створення, придбання, передачу об'єктів основних засобів, у необхідних випадках – свідоцтва про реєстрацію угод купівлі продажу у відповідності до чинного законодавства. Необхідно перевірити збереження і наявність основних засобів, з'ясувати правильність оцінки основних засобів, оскільки від цього залежать правильність розрахунків з бюджетом по податках, розрахунку амортизаційних відрахувань, а також достовірність відображення фінансових результатів суб’єкта господарювання та складання звітності. Для проведення перевірки аудитор залучає первинні документи, форми яких уніфіковані. Перевірка правильності оцінки основних засобів може бути суцільною (в разі невеликої кількості об’єктів) або вибірковою.

Оцінка основних засобів і визначення первісної вартості відбувається відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та залежить від джерела надходження основних засобів до суб’єкта підприємницької діяльності. Найбільш затребуваними процедурами при перевірці правильності оцінки основних засобів є інвентаризація, запит, аналітичні процедури.

Перевірка умов зберігання і експлуатації основних засобів передбачає отримання відомостей про те, за ким закріплені окремі об'єкти , як організована їх охорона і використання. Для цього слід провести огляд виробничих приміщень або опитування співробітників підприємства. У процесі дослідження облікових даних аудитор встановлює наявність об'єктів основних засобів за окремими класифікаційними групами (виробничі, невиробничі, власні та орендовані, тощо) і місць розміщення (за підрозділами та матеріально- відповідальними особами ). З'ясовується правильність організації аналітичного обліку основних засобів. При цьому особливу увагу слід звернути на наявність інвентарних номерів, технічної документації, на строки надходження та оприбуткування основних засобів. Ці дані зіставляються з записами за рахунком 10 «Основні засоби» та інформацією з інвентарних карток. При розбіжності даних аналітичного і синтетичного обліку визначаються їх причини, винні особи та економічні наслідки.

Аудитор повинен перевірити: чи проводилась переоцінка основних засобів або їх частини; чи проводилася переоцінка земельних ділянок та об'єктів природокористування, що значаться у складі основних засобів; яким способом проводилася переоцінка (шляхом індексації або прямого перерахунку за документально підтвердженими ринковими цінами); чи є документальне підтвердження ринкових цін; вибірково необхідно перевірити правильність проведених розрахунків; чи відбувалась зміна амортизаційних відрахувань після проведення переоцінки, чи відображені результати переоцінки в інвентарних картках, чи правильно відображені результати переоцінки в бухгалтерському обліку, чи враховані результати переоцінки при складанні фінансової звітності.

Важливим етапом перевірки є перевірка операцій з руху основних засобів. Надходження об'єктів основних засобів має бути перевірено з точки зору  законності, доцільності і правильності відображення в бухгалтерському обліку. При цьому обсяг проведених процедур аудитор визначає самостійно на основі його суб'єктивної класифікації операцій з основними засобами на типові і нетипові, виходячи з повторюваності операцій, цілей створення і функціонування суб’єкта господарювання, труднощів при оподаткуванні.

Перевірка типових операцій може проводитися вибірковим шляхом. Нетипові операції перевіряються, як правило, суцільним методом. До нетипових операцій можуть бути віднесені, наприклад, операції, що передбачають нестандартну вартість послуг оренди та (або) порядок розрахунків; операції, здійснені без видимої логічної причини; операції, зміст яких відрізняється від їх форми (договір оренди, по суті є договором продажу основних засобів з розстрочкою платежу); інші операції, які, на думку аудитора, відрізняються від зазвичай вироблених суб’єктом господарювання.

Якщо суб’єкт господарювання придбаває основні засоби за плату, є платником ПДВ, то аудитор повинен перевірити правильність відображення ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку. У разі, якщо суб’єкт підприємницької діяльності не є платником ПДВ, то ПДВ не відшкодовується та включається до первісної вартості об'єкта основних засобів. Аудитор має встановити шляхом дослідження: чи виділений ПДВ у господарському договорі, в первинних документах контрагентів, в розрахункових документах суб’єкта господарювання; чи є в наявності рахунок - фактура на придбані основні засоби, чи використовується в обліку рахунок 64 «Розрахунки за податками і платежами» при створенні основних засобів господарським способом; для яких цілей придбаний об'єкт основних засобів, оскільки від цього залежить порядок відображення податкових відрахувань з ПДВ. Особливу увагу аудитор повинен звернути на операції придбання суб’єктом підприємницької діяльності основних засобів у фізичних осіб. Такі операції оформляються договором купівлі-продажу, складеним в письмовій формі із зазначенням паспортних даних продавця, та сплатою податку з доходів фізичних осіб. При перевірці вибуття (ліквідації) у зв'язку із зносом (амортизацію) або по­шкодженням розглядаються акти на ліквідацію основних засобів. Слід перевірити, чи затверджений відповідний акт керівником підпри­ємства, та чи зроблена відмітка бухгалтерії про фіксацію вибуття інвентарного об'єкта в інвентарній карточці.

 Якщо у підприємства є об'єкти основних засобів, взяті в оренду, то аудиторам необхідно з'ясувати правильність нарахування, перерахування та відображення в обліку орендної плати за орендоване майно. Якщо ж суб’єкт господарської діяльності  здає в оренду об'єкти основних засобів, то аудиторам необхідно на основі аналізу укладених договорів, розрахунково-платіжних документів з'ясувати доцільність і законність таких операцій, своєчасність надходження орендних платежів, правильність їх реєстрації в обліку та оподаткування. Виявлені порушення і помилки повинні  фіксуватися в таблиці виявлених порушень за однорідними групами господарських операцій.

Вибуття основних засобів відбувається шляхом їх реалізації, без­коштовної передачі у разі їх повного фізичного або морального зно­су, остаточного вибуття з ладу або загибелі.  Перевірка реалізації або безкоштовної передачі основних засобів починається з ознайомлення з рішенням (дозволом) на вчинення суб’єктом господарювання відповідних дій. Цей документ може бути протоколом загальних зборів засновників. Після цього аудитор вивчає акти прий­мання-передачі, в яких повинен бути вказаний відповідний адресат їх передачі. При перевірці ліквідації у зв'язку із зносом або по­шкодженням розглядаються акти на списання основних засобів. Слід перевірити, чи затверджений відповідний акт керівником суб’єкта господарювання, та чи зроблена відмітка бухгалтерії про фіксацію вибуття інвентарного об'єкта в інвентарній карточці.

У процесі підтвердження достовірності проведеної інвентаризації аудитор оцінює облікову політику на предмет обґрунтування термінів і порядку проведення інвентаризації основних засобів. Вивчаються надані інвентаризаційні та порівняльні відомості, інвентаризаційні описи, протоколи засідань інвентаризаційних комісій, рішення керівництва суб’єкта господарювання за підсумками проведеної інвентаризації. Перевірка матеріалів інвентаризації необхідна аудитору для з’ясування ступеня довіри результатам системи внутрішнього контролю. Якщо в процесі інвентаризації не встановлені відхилення, то можна зробити висновок, або про формальний характер інвентаризації або про ефективну систему внутрішнього контролю. Для підтвердження або спростування тієї  чи іншої думки аудитор може провести вибіркову інвентаризацію основних засобів. При цьому до складу вибірки включаються швидко ліквідні основні засоби. Результати вибіркової інвентаризації поширюють на всю сукупність основних засобів і роблять висновки про якість проведення інвентаризації. За допомогою процедури дослідження та аналізу проводиться перевірка відповідності: показників форм бухгалтерської звітності за основними засобами; показників звітності та Головної книги; показників Головної книги і регістрів синтетичного та аналітичного обліку.

У процесі проведення аудиту амортизаційних відрахувань аудитор здійснює перевірку правильності нарахування амортизації по окремих об'єктах основних засобів і в цілому розрахунок за звітний період.

Аудитору необхідно отримати перелік об'єктів основних засобів , щодо яких застосовуються особливі умови нарахування, або припинення нарахування амортизації.

Аудитору необхідно підтвердити правильність застосовуваних норм і сум нарахованої амортизації.  Необхідно враховувати, що можна застосовувати такі методи нарахування амортизації, які передбачені Податковим кодексом України: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний та виробничий.

Нарахування амортизації ведеться за кожним об’єктом, протягом усього строку корисного використання, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оренду, як окремий об’єкт амортизації.

Не менш важливим є перевірка правильності обліку витрат на ремонт основних засобів. При цьому аудитор повинен встановити наявність планів і кошторисів на ремонти, актів приймання-здачі відремонтованих, реконструйо­ваних та модернізованих об'єктів основних засобів, договорів підряду, актів технологічного огляду будівель і споруд, правомірності та своєчасності складання цих документів і дотримання норм витрачання матеріалів, розцінок з оплати праці ремонтних робітників.

Необхідно брати до уваги, що існують два способи ремонту основних засобів: господарський спосіб; підрядний спосіб. Господарський спосіб полягає в тому, що ремонт здійснюється силами підприємства. При підрядному способі ремонт виконується підрядником або субпідрядником. При господарському способі проводиться заготівля та списання будівельно-ремонтних матеріалів на об'єкт ремонту.

Тому потрібно перевірити:

·     обсяг будівельно-ремонтних матеріалів, які списуються на об'єкт;

·     якість матеріалів;

·     якість і своєчасність ремонту;

·     порядок оцінки будівельно-ремонтних матеріалів при списанні;

·     порядок відображення списаних матеріалів на бухгалтерських рахунках.

При підрядному способі ремонту необхідно встановити:

·       правильність укладення договору на використання ремонтних робіт;

·       правильність складання проектно-кошторисних документів;

·       якість ремонту;

·       своєчасність ремонту;

·       можливість завищення обсягів ремонтних робіт.

При перевірці списання будівельно-ремонтних матеріалів потрібно встановити:

·       необхідність і цілеспрямованість списання матеріалів;

·       кількісний обсяг списаних матеріалів;

·       відповідність норм списання матеріалів фактичним витратам;

·       правильність документального оформлення списання матеріалів;

·       правильність відображення бухгалтерських записів зі списання матеріалів.

Надходження будівельно-ремонтних матеріалів від постачальників супроводжується складанням рахунка-фактури. У ньому вказано перелік відвантажених матеріалів. У цьому випадку потрібно перевірити:

·       відповідність матеріалів, указаних у рахунку-фактурі за кількістю і якістю;

·       правильність складання прибуткових документів;

·       правильність оприбуткування матеріалів матеріально-відповідальними особами.

Якщо ремонт виконується підрядним способом, необхідно ретельно перевірити зміст рахунка-фактури, а саме:

·       загальну суму оплати за виконані роботи;

·       розцінку за окремими видами робіт;

·       додержання норм списання будівельно-ремонтних матеріалів. Крім цього, потрібно за об'єктами, де проводиться ремонт, уточнити:

·        наявність фактично проведених обсягів робіт;

·       якість проведених робіт;

·       наявність на об'єкті ремонту списаних будівельно-ремонтних матеріалів.

У ході перевірки аудитору слід переконатися в тому, що правильно складена проектно-кошторисна документація на проведення ремонту і з'ясувати не виробляється чи під виглядом ремонту нове будівництво і реконструкція основних засобів, витрати по яких повинні відноситися на капітальні інвестиції.

Перевірка правильності переоцінки основних засобів залежно від їх кількості може бути здійснена суцільним порядком або вибірково. Для цього шляхом порівняння даних підприємства з правилами оцінки, викладеними в пунктах 16-21 П(С)БО № 7 «Основні засоби» та у Податковому кодексі України

Платники податку мають право проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою: /100;

де - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення  не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

При дооцінці залишкової вартості об’єкта основного засобу сума, яка отримана, відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки – у складі витрат звітного періоду.

Якщо переоцінка здійснювалася не за коефіцієнтами, то ринкова вартість об'єктів повинна бути підтверджена відповідними документами.

Висновки. Таким чином, основні засоби в бухгалтерському обліку будь-якого суб’єкта господарювання незалежно від організаційно-правової форми складають потужний кістяк платника податку незалежно від організаційно-правової форми. На створення, а згодом і утримання основних засобів витрачаються великі кошти. Кожний суб’єкт господарювання щорічно витрачає великі кошти на ремонт, утримання, заміну або переобладнання основних засобів, у зв'язку з цим зростає собівартість виробленої продукції, наданих робіт, послуг. Вартість основних засобів часто становить істотну частину загальної вартості майна суб’єкта господарювання, а через довгий час їх використання в діяльності суб’єкта господарювання, основні засоби протягом тривалого періоду часу впливають на фінансові результати діяльності. Тому практика аудиторських перевірок показує, що з усіх перевірених об'єктів найбільше помилок і порушень допускається при операціях з основними засобами внаслідок недбалого ведення бухгалтерського обліку.

 

Література

1.             Бутинець, Ф.Ф. Організація бухгалтерського обліку [Текст] : підручник / Ф.Ф. Бутинець, О.П. Войналович, І.Л. Томашевська. – 4-те вид., доп. і перероб. – Житомир : Рута, 2005. – 528 с. – ISBN 966–574–501–8.

2.             Войтенко, Т. Все про облік основних засобів (фондів) [Текст] / Т. Войтенко, О. Піроженко, О. Маханько, В. Кузнєцов. – 2-ге вид., перероб. і доп. – Х. : Фактор. – 2008. – 440 с. – ISBN 966-312-406-7.

3.             Гура, Н.О. Економічний зміст амортизації основних засобів та проблеми її нарахування [Текст] / Н.О. Гура // Вісник ЖДТУ. – 2010. – № 3 (53). – С. 73-74.

4.           Гончарук, Я. А. http://irbis.academy.sumy.ua/cgi-bin/irbis64r_72/cgiirbis_64.exe?Z21ID=&I21DBN=IBIS&P21DBN=IBIS&S21STN=1&S21REF=10&S21FMT=fullw&C21COM=S&S21CNR=20&S21P01=0&S21P02=0&S21P03=M=&S21COLORTERMS=0&S21STR=Аудит [Текст] : навчальний посібник / Я. А. Гончарук, В. С. Рудницький. - 3-те вид., перероб. і доп. - К. : Знання, 2007. - 443 с. - ISBN 966-346-207-8.

5.             Івануса, Н.І. Організація обліку ремонтів і модернізації необоротних матеріальних активів [Текст] / Н.І. Івануса // Наука й економіка – 2008. – № 4 (12). – С. 89–93.

6.             Козьменко, С.Н. Амортизация и оптимальные сроки службы техники [Текст] / С.Н. Козьменко, Т.А. Васильева, С.П. Ярошенко. – Сумы : Деловые перспективы, 2005. – 223 с. – ISBN 978-966-680-442-9.

7.             Кулаковська, Л.П., Організація і методика аудиту [Текст] : навчальний посібник / Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. – 3-є вид.- К.:Каравела, 2006. – 560 с. -ISBN 966-8019-63-4.

8.             Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» : наказ МФУ від 27.04.2000 р. // Бухгалтерія. – 18 липня 2005 року. – №29 (652). – С. 43–48. – (нормативні директивні правові документи).