Тимрієнко І.Ю., Підгірна А.В.

Вінницький фінансово-економічний університет, Україна

Процес надання послуг на комерційних підприємствах: проблемні питання визнання доходів і витрат

У даній статті висвітлено основні моменти процесу надання послуг на комерційних підприємствах. Зокрема, висвітлено особливості обліку доходів та витрат від надання послуг у розрізі національних та міжнародних стандартів обліку.

In this article the basic moments of account, analysis and audit of process of grant of services are reflected on business enterprises. In particular, the features of accounting of incomes and charges are reflected from the grant of services in the cut of national and international standards of account.

Ключові слова: надання послуг, національні стандарти обліку, міжнародні стандарти фінансової звітності, доходи, витрати.

Вступ. Значна кількість комерційних підприємств в умовах ринкової економіки та інформаційного суспільства здійснюють діяльність не у сфері матеріального виробництва, а в сфері надання послуг. Тому важливим напрямком обліково-аналітичної науки є облік, аналіз та аудит процесу надання послуг.

Крім того, значна частина таких підприємств є публічними акціонерними товариствами, або ж функціонують на ринку банківських, страхових чи інших фінансових послуг. Ці групи комерційних підприємств з 1 січня 2012 року повинні подавати фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів.

Тому сьогодні актуальним є дослідження основних відмінностей національних та міжнародних підходів до обліку й аудиту процесу надання послуг комерційними підприємствами. Адже саме ліквідація цих відмінностей стає основним завданням здійснення обліку, а контроль правильності проведеного обліку стає головною метою аудиту надання послуг на сучасному етапі.

Зауважимо, що механізм обліку виконання робіт та надання послуг на комерційних підприємствах, зокрема і в світлі вдосконалення бухгалтерського обліку в Україні на основі МСБО, досліджували ряд науковців, таких як: Ф. Ф. Бутинець, М. П. Войнаренко, С.Ф. Голов, Л. Л. Горецька, В. М. Костюченко, В. В. Сопко та ін. Разом з тим, ряд важливих питань і на сьогодні залишаються невисвітленими. Саме це й визначає актуальність даної статті.

Виклад основних результатів дослідження. Завершальним етапом кругообороту капіталу будь-якого підприємства є процес реалізації, що здійснюється на підставі відповідних угод про постачання виготовленої продукції (виконання робіт, надання послуг). Процес реалізації є сукупністю операцій з продажу готової продукції (робіт, послуг) покупцям та замовникам, кінцевим результатом яких є отримання прибутку. При цьому, сам прибуток утворюється як різниця між отриманими доходами та понесеними в процесі реалізації витратами підприємства [3].

Отже, облік процесу надання послуг комерційними підприємствами зводиться до обліку доходів та витрат. Правила відображення в обліку інформації про доходи та витрати визначаються П(С)БО 15 «Дохід» та П(С)БО 16 «Витрати», а також деякими положеннями П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» і П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати».

Надання послуг комерційними підприємствами передбачає виконання підприємством певного замовлення протягом визначеного періоду часу. Тривалість надання послуги у часі визначає й особливості визнання доходу підприємства.

Згідно п. 10 П(С)БО 15, у випадку, якщо результат операцій по наданню послуг може бути вірогідно оцінений, доход визнається, виходячи зі ступеня завершеності таких операцій на дату балансу.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 15, оцінка ступеня завершеності операцій по наданню послуг здійснюється за допомогою наступних методів:

- вивчення виконаної роботи;

- визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, що повинні бути надані;

- визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Перший метод передбачає визнання доходу поетапно і в розмірі тих робіт, що фактично виконані. Цей метод оцінки ступеня завершеності процесу надання послуги доцільно застосовувати на тих комерційних підприємствах, що надають послуги, результат яких можна оцінювати на кожному з етапів їх надання.

Тобто, доход може бути визначений або в результаті фактичного надання послуги в цілому, або ж після завершення кожного з етапів виконання певних робіт та послуг.

При цьому доход слід визнавати за даними первинних документів, у яких фіксується факт виконання послуги або ж її окремого етапу (квитанція, касовий чек, акт тощо).

Згідно П(С)БО 16, собівартість реалізованих послуг складається з кількох груп витрати:

1) виробничої собівартості послуг, наданих протягом звітного періоду;

2) нерозподілених постійних загально-виробничих витрат;

3) наднормативних виробничих витрат.

При цьому прямі витрати на надання послуги відображуються по кредиту рахунка 23 "Виробництво" (тут формується виробнича собівартість послуг). Пізніше ці витрати списуються з кредиту рахунка 23 у дебет рахунка 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".

Більшість підприємств у процесі надання послуг несуть не лише прямі виробничі витрати, але й витратами організації та управління, які здебільшого неможливо віднести до певного об’єкта витрат. Такі витрати підприємств обліковуються на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати". Відповідно до П(С)БО 16 до складу виробничої собівартості наданих послуг можуть бути включені не усі з них, а тільки частина, в залежності від співвідношення фактичного обсягу наданих послуг, розрахованого, виходячи з нормальної потужності.

Нормальною потужністю вважається очікуваний середній обсяг діяльності підприємства, що може бути досягнутий за умови звичайної діяльності протягом декількох років. При цьому кожне підприємство має можливість самостійно визначати нормальну потужність. Вона затверджується керівником в обліковій політиці підприємства.

У результаті всі загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. До змінних відносяться ті з них, розмір яких змінюється прямо пропорційно зміні обсягу наданих послуг (наприклад, витрати на доставку, на консультування тощо). Такі загальновиробничі витрати повністю включаються до складу виробничої собівартості послуг у періоді їхнього виникнення. Вони відображаються у дебеті рахунка 23 "Виробництво".

Постійними витратами є ті, які не залежать від обсягів надання послуг (наприклад, амортизація основних засобів загальновиробничого призначення). Ці витрати в межах фактичної потужності включаються у виробничу собівартість послуг, тобто списуються з кредиту рахунка 91 на дебет рахунка 23.

Нерозподілені загальновиробничі витрати (різниця між фактичними постійними загальновиробничими витратами і розподіленою їхньою частиною) списуються c кредиту рахунка 91 у дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації" у періоді їхнього виникнення. Якщо фактична потужність підприємства збігається з нормальною потужністю, то вся сума загальновиробничих витрат включається у виробничу собівартість послуг і не підлягає розподілу [5].

Адміністративні витрати (рахунок 92) і витрати на збут (рахунок 93) є витратами періоду, й у собівартість послуг вони не включаються.

Порівнюючи основні положення П(С)БО 15 «Дохід» та МСБО 18 «Дохід», можна відмітити, що між ними існує ряд відмінностей у підході до класифікації доходів - у вітчизняній практиці вона є більш деталізованою, що відповідає потребам фінансового та управлінського обліку, а також національному Плану рахунків [3].

Крім того, у МСБО 18 деталізуються певні поняття, що були перейняті у вітчизняну практику, проте сутність їх достатньо не розкрита у ПБО. Так, згідно п. 10 МСБО 18 «Дохід», сума доходу оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб'єктом господарювання. У разі, відстрочки надходження грошових коштів або їх еквівалентів справедлива вартість компенсації може бути нижчою ніж номінальна сума грошових коштів, яка була чи буде отримана. Коли домовленість фактично є фінансовою операцією, справедлива вартість компенсації визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень із використанням умовної ставки відсотка. Різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою компенсації визнається як дохід від відсотка [1].

Натомість, у П(С)БО 15 «Дохід» поняття дисконтування майбутніх надходжень при визначенні справедливої вартості активів, що підлягають отриманню за умов відстрочення платежу взагалі не застосовується, при цьому у п. 22 Положення зазначається, що у разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Таким чином, можна узагальнити, що для вітчизняного обліку дисконтування, як фактор врахування впливу часу, не притаманне, що призводить до певного викривлення інформації, поданої у фінансових звітах [3].

На відмінну від доходів, витратам не присвячено окреме МСБО. Певні основи даного поняття розкритті у МСБО 1 «Подання фінансових звітів», МСБО 2 «Запаси», МСБО 23 «Витрати на позики» та деяких інших. Крім того, визнання витрат подається в Концептуальній основі складання і подання фінансових звітів, яка не є міжнародним стандартом бухгалтерського обліку.

Більшість методологічних аспектів обліку витрат в результаті надання послуг (робіт, послуг) наведено у МСБО 2 «Запаси», що розглядає собівартість запасів з трьох позицій витрат: на придбання, на переробку, на доведення до поточного стану та місцеположення. При цьому, витрати на переробку складаються з витрат прямо пов'язаних з одиницями виробництва (прямі витрати), а також включають систематичний розподіл постійних та змінних виробничих накладних витрат, що виникають при переробці матеріалів у готову продукцію [1]. Аналогічною є і методика визначення собівартості реалізованої продукції відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», що була розглянута вище.

Слід звернути увагу на те, що відповідно до змін П(С)БО 16 «Витрати», затверджених 22.04.2011 року, комерційні підприємства мають можливість не включати загальновиробничі витрати до складу собівартості, а відображати їх у окремому рядку Звіту про фінансові результати.

Звичайно, таке нововведення дещо спростило практичні аспекти визначення виробничої собівартості та собівартості наданих послуг, проте призвело до того, що національні стандарти перестали у повній мірі відповідати відповідним положенням МСБО.

Все це повинно враховуватися обліковими працівниками під час складання фінансової звітності за наслідками надання послуг, а також перевірятися аудиторами в процесі здійснення аудиту процесу надання послуг.

Відповідно, аналіз надання послуг також потребує визначення динаміки по окремих групах витрат і визначання частки кожної групи в загальній структурі витрат на реалізацію послуг. При цьому кожне підприємство, особливо невелике, повинно прагнути до зменшення загальновиробничих послуг, які не залежать від обсягів виробництва. Це дасть змогу підтримувати прибутковість навіть при зменшенні обсягів замовлення послуг.

Висновки. Таким чином, проведене дослідження свідчить, що основні методологічні підходи до обліку процесу надання послуг відповідно до національних та міжнародних стандартів суттєво не відрізняються. Тому прийняття Закону № 3332-VI, згідно якого комерційні підприємства в ряді сфер повинні надавати фінансову звітність за міжнародними стандартами, можна вважати вчасним та обґрунтованим, його впровадження не викличе особливих труднощів у роботі обліково-аналітичних працівників та аудиторів.

Література:

1. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish

2. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/

3. Присяжнюк С.В., Паньковецька Ю.О. Облік процесу реалізації продукції (робіт, послуг) за міжнародними та національними стандартами [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://intkonf.org/ken-prisyazhnyuk-sv-pankovetska-yuo-oblik-protsesu-realizatsiyi-produktsiyi-robit-poslug-za-mizhnarodnimi-ta-natsionalnimi-standartami/

4. Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»: Закон України від 12.05.2011 р. № 3332-VI [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=3332-17

5. Шевердіна О. Побутові послуги // Школа бухгалтера. – 2003. - № 11. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/show/3cid0690.html