Економічні науки/7.Облік і аудит

Скатова О.С.

Науковий керівник: к.е.н., доцент кафедри обліку і аудиту Урусова З.П.

Запорізький національний університет

Облік розрахунків з дебіторами і кредиторами

Відомо, що активи (майно) підприємства з економічного погляду поділяються на оборотні та необоротні активи. Джерела формування цього майна (пасиви) поділяються на власний капітал та зобов’язання. Активи дорівнюють пасивам, які виступають джерелами їх формування. Важливим елементом оборотних активів є дебіторська заборгованість; усі зобов’язання є кредиторською заборгованістю [1].

Розрахунки з дебіторами та кредиторами пов’язані з вхідними та вихідними фінансовими потоками. Стан цих розрахунків у певний момент часу розкривається через суми дебіторської та кредиторської заборгованості на цей момент. Таким чином, облік розрахунків з дебіторами та кредиторами полягає у визначенні сум дебіторської та кредиторської заборгованості підприємства, оцінки і класифікації їх для відображення у фінансовій звітності.

Найбільш загальна класифікація дебіторської та кредиторської заборгованості за строками погашення – це поділ її на довгострокову і поточну [7]. Заборгованість визнається поточною, якщо вона має бути погашена протягом одного року, або операційного циклу, якщо він довший за один рік. Відповідно дебіторська заборгованість, строк погашення якої становить більше одного року від дати балансу, – вилучається з розділу «Оборотні активи» балансу підприємства і відображається у рядку 050 балансу. Аналогічно і з кредиторською заборгованістю. Для наведення інформації щодо довгострокової кредиторської заборгованості у пасиві балансу підприємства передбачено окремий розділ.

Згідно з пп. 12, 13.1 П(С)БО 10, частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості. Переведення частини довгострокової довгострокової дебіторської до складу поточної відображають в обліку відповідним записом (наприклад, Д-т 18 К-т 37) [5]. Перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості наводять у примітках до фінансової звітності.

Окрема увага – розрахункам із пов’язаними сторонами. Згідно з пп. 31, 59 П(С)БО 2, заборгованість пов’язаним сторонам та перед пов’язаними сторонами відображається у статтях «Дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків» та «Поточні зобов’язання із внутрішніх розрахунків» відповідно [4]. Довгострокову дебіторську та кредиторську заборгованість слід показувати у відповідних розділах активу/пасиву в статтях, призначених для довгострокових заборгованостей.

Для обліку розрахунків із дебіторами (дебіторської заборгованості) призначено рахунки синтетичного обліку 34 «Короткострокові векселі одержані» (активний), 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» (активні або активно-пасивні) та пасивний рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів».

Пов’язаними сторонами вважаються:

– підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб;

– підприємства і фізичні особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність, а також близькі члени родини такої фізичної особи.

Перелік пов’язаних сторін визначається підприємством, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму. Відносини між пов’язаними сторонами – це, зокрема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприємства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізичної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб [2].

Для обліку розрахунків за довгостроковими зобов’язаннями призначено рахунки класу 5 «Довгострокові зобов’язання» (рахунки 50-55). Розрахунки за поточними зобов’язаннями обліковують на рахунках класу 6 «Поточні зобов’язання» (рахунки 60-68). Ці рахунки, у принципі, є пасивними, проте на окремих субрахунках синтетичних рахунків 63, 64, 65, 68 сальдо на кінець місяця може бути не лише кредитовим, а й дебетовим. Такі показники не згортаються, а сальдо синтетичного рахунка визначається розгорнуто за дебетом і кредитом як сума відповідного сальдо на субрахунках.

Відомо, що в основу вітчизняного бухгалтерського обліку, що ґрунтується на міжнародних стандартах, покладено принцип нарахування. Тобто доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визнаються після їх відповідного нарахування (на підставі первинних документів про відвантаження товарів, виконання робіт, послуг). Під час нарахування доходів від реалізації товарів, робіт, послуг визнається дебіторська заборгованість згідно з п. 6 П(С)БО 10 [5].

Отже, реалізація товарів, робіт послуг, незалежно від характеру розрахунків між сторонами, має визначатися за кредитом рахунка 70 у дебет відповідного субрахунка обліку дебіторської заборгованості. Як правило, дебетується рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» (Д-т 36, К-т 70). Якщо йдеться про реалізацію продукції (товарів, робіт, послуг) пов’язаним сторонам, – це може відображатися в обліку записом Д-т 6821 К-т 70.

Хоча в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій №291 до рахунка 682 сказано, що «на субрахунку 682 «Внутрішні розрахунки» ведеться облік всіх видів поточних розрахунків з дочірніми і асоційованими підприємствами», а це не повний перелік можливих пов’язаних осіб, проте, з огляду на положення п. 59 П(С)БО 2, застосування цього субрахунка в цьому випадку можливе за аналогією [3; 4].

Якщо підприємство реалізує товари, роботи, послуги за передплатою, – покупець (замовник), що сплатив кошти, з моменту отримання підприємством передоплати (авансу), по суті, виступає кредитором, і лише після відвантаження товарів, виконання робіт, послуг відбувається погашення кредиторської заборгованості [6].

За логікою національних стандартів та відповідно до плану рахунків, одержані аванси треба відображати в обліку не за кредитом рахунка 36, який за своєю сутністю є активним (а тому проведення Д-т 30, 31 К-т 36 при одержанні авансу є неправильним), а за кредитом субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними» (Д-т 30, 31 К-т 681). І лише після відвантаження товару, виконання робіт, послуг та відображення у загальному порядку дебіторської заборгованості одержаний раніше аванс спрямовується на зарахування дебіторської заборгованості, що виникла (Д-т 681 К-т 36).

Аналогічно слід вчиняти і з авансами, виданими постачальникам чи підрядникам як передоплата за товари роботи, послуги. Під час їх видачі роблять запис у дебет субрахунка 371 «Розрахунки за виданими авансами» в кореспонденції з кредитом субрахунків 30, 31. Після отримання товарів, робіт, послуг від постачальників чи підрядників субрахунок 371 кредитується (Д-т 63, К-т 371).

Застосування субрахунків обліку авансів є обґрунтованим з огляду на доцільність однакового відображення в обліку однакових операцій [8]. Це може бути необхідно і з метою належного та однакового відображення у бухгалтерському обліку операцій з нарахування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ.

Якщо дебетовий залишок за рахунком 63 і допускається Інструкцією №291, то згідно з листом Мінфіну України від 04.07.2007 р. №31-34000-10/23-4359/4736 рахунок синтетичного обліку 36 є активним [3]. У разі виникнення кредитового сальдо за цим рахунком підприємство списує його на рахунок 68 з перенесенням відповідної інформації до реєстрів аналітичного обліку. Тож якщо, наприклад, рахунок 36 використовується виключно як активний, то сальдо на ньому на дату балансу відображає повну суму заборгованості покупців за відвантажені товари, виконані роботи, послуги. Відповідні проведення за субрахунками обліку авансів слід здійснювати не під час складання звітності на дату балансу, а в момент виникнення заборгованості.

Згідно з п. 29, 54 П(С)БО 2, сума авансів, одержаних від інших осіб у рахунок наступних поставок продукції, виконання робіт (послуг), відображається у статті «Поточні зобов’язання за одержаними авансами» (рядок 540) балансу підприємства, а сума авансів, наданих іншим підприємствам у рахунок наступних платежів, – у статті «Дебіторська заборгованість за виданими авансами» (рядок 180) [4].

Деякі підприємства (особливо ті, на яких автоматизовано бухгалтерський та податковий облік з ПДВ і податку на прибуток), вважають за доцільне не використовувати субрахунки обліку авансів, а обліковувати їх за відповідними рахунками синтетичного обліку, на яких обліковуються розрахунки з певними дебіторами (наприклад, 36, 63).

У таких випадках підприємства повинні забезпечити ведення обліку розрахунків із контрагентами із застосуванням розгорнутого сальдо на рахунках 36 і 63. Тобто всі залишки за дебетом рахунка 36 та за дебетом рахунка 63 потрапляють в актив балансу, а всі залишки за кредитом цих рахунків – у пасив.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 2, згортання статей активів та зобов’язань є неприпустимим, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами) [4].

Оскільки національні стандарти не передбачають згортання дебіторської заборгованості із зобов’язаннями навіть у випадках, коли йдеться про одного і того самого контрагента (адже строки чи інші особливості погашення відповідної заборгованості можуть бути різними), то навіть дебіторська та кредиторська заборгованість одного контрагента має відображатися у балансі розгорнуто: заборгованість перед контрагентом – у пасиві, заборгованість контрагента – в активі.

Згідно з пп. 27, 32.1 П(С)БО 2, показники дебіторської заборгованості у разі створення щодо неї резерву сумнівних боргів наводяться у балансі за чистою реалізаційною вартістю [4]. При цьому для сум дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги форма балансу передбачає наведення, крім чистої реалізаційної, ще й первісної вартості та суми резерву сумнівних боргів (рядки 161 та 162). Решта статей дебіторської заборгованості показуються у балансі вже за мінусом резерву сумнівних боргів.

До речі, П(С)БО 10 не передбачає можливості нестворення резерву сумнівних боргів [5]. Якщо ж підприємство, наприклад, обрало метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості при нарахуванні резерву, і сумнівної заборгованості немає, по суті, підприємство такого резерву не нараховує, і в балансі його сума не наводиться. Проте при цьому слід мати на увазі, що користувачі повинні розцінювати показники балансу цього підприємства як такого, на якому сумнівної заборгованості немає. У цьому випадку, якщо підприємство має сумнівну заборгованість, але не відображає в обліку і звітності відповідний резерв, – воно вносить до фінансової звітності неправдиву інформацію.

Література:

1. Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 р. № 2542-III зі змінами та доповненнями.

2. Гуцайлюк Л., Хорунжак Н. До питання обліку дебіторської заборгованості у бюджетних установах / Галицький економічний вісник. – 2009. – № 1. – С. 152-155.

3. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. №291 // www.liga.net.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 2 «Баланс», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №. 8.7 (зі змінами і доповненнями) // www.liga.net.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 10 “Дебіторська заборгованість” затв. Наказом Міністерства Фінансів України від 08.10.1999 р. №237 // zakon.rada.gov.ua.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання»: Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20, зі змінами та доповненнями.// zakon.rada.gov.ua.

7. Прохорова О.С. Деякі питання обліку дебіторської та кредиторської заборгованості бюджетних установ / Вісник Бердянського університету менеджменту і бізнесу – 2009. № 3(7). – С. 100-104.

8. Сушко Н. Сучасний стан бухгалтерського обліку у державному секторі та перспективи його реформування / Бухгалтерський облік та аудит. – 2009. – № 11. – С. 28.