фундаментальные особенности учета финансовой аренды

Аппакова Г.Н.

доктор РhD., ассоц.профессор, Университет «Нархоз», г. Алматы.

Нургалиева А.М.

доктор РhD., доцент, Университет «Нархоз», г. Алматы.

Финансовая аренда (financial lease) — это аренда, при которой все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, передаются арендатору. Арендатор поддерживает активы в рабочем состоянии. В соответствие с МСФО 17 аренда является финансовой при соответствии следующим условиям:

1. Посредством аренды передается право собственности на активы арендатору по окончанию срока аренды.

2. Аренда дает возможность покупки активов по цене ниже рыночной стоимости.

3. Срок аренды составляет значительную часть срока полезного функционирования актива (например, 75% или более), даже если право собственности не передается.

4. В начале аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически полностью (более 90%) покрывает рыночную стоимость арендованного актива на дату начала аренды.

5. Арендованные активы имеют такую особенность, что только арендатор может использовать их, не производя больших модификаций[1].

Если аренда отвечает любому из первых пяти условий, арендатор учитывает финансовую аренду. Аренда, не отвечающая ни одному из этих условий, классифицируется и учитывается арендатором как операционная аренда.

В качестве дополнительных обстоятельств, которые могут привести к классификации лизинга как финансового, являются следующие: все убытки арендодателя, связанные с досрочным прекращением аренды, ложатся на арендатора; арендатор может продлить договор, при этом арендные платежи в продленном периоде будут значительно ниже.

Согласно МСФО 17, капитализация аренды производится в случае, когда почти все выгоды и риски, связанные с правом собственности на имущество, переходят к арендатору. Капитализировать можно только не аннулируемую аренду. Не аннулируемый контракт означает, что его можно расторгнуть только при наступлении определенного условного события в будущем или же условия расторжения контракта и штрафы настолько трудновыполнимы для арендатора, что расторжение арендного соглашения, скорее всего, не произойдет.

Наиболее часто встречаются два вида: операционная и финансовая (капитализируемая) аренда. Классификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы договора.

Вид аренды и условия арендного договора влияют на отражение операций по аренде в финансовом учете. Особое значение в данном учете имеет участник договора (арендодатель или арендатор), который определяет порядок учета аренды (схема 1). Так, для арендатора эти операции в форме арендных платежей по финансовой аренде является обязательством по аренде (счета 3370, 4150) перед арендодателем; вознаграждения по аренде относятся в состав расходов расходы будущих периодов (счет1620), а затем при оплате переносят соответствующую сумму этого периода аренды на счет расходов по вознаграждениям (счета 7320, 7450).

Расходы

Схема 1. Порядок учета операций в зависимости от участника договора финансовой аренды(арендатор или арендодатель).

Финансовая аренда отражается в финансовом учете в соответствии со своей сущностью, согласно которой арендатор получает экономические выгоды использования актива в обмен на обязательство платить за это сумму, равную текущей стоимости актива с учетом арендной платы. Данная аренда предполагает, что в балансе арендатора учитываются:

1)арендованные средства в активе;

2)обязательства по аренде в части «Обязательств и капитала» бухгалтерского баланса в разделе долгосрочных обязательств.

В бухгалтерии арендатора сумма, капитализированная в начале срока аренды, должна быть равна дисконтированной (текущей) стоимости минимальных арендных платежей, определяемых на основе рыночной стоимости объекта аренды[2, С.123]. Она исчисляется вычитанием из суммы арендных платежей расходов на содержание, страхование и выплату налогов, т.е. затрат по осуществлению аренды. На основании договора финансовой аренды и акта приемки арендованных средств бухгалтерия арендатора активы и обязательства по будущим арендным платежам. Учетным фактором дисконтирования для определения дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, является предполагаемая процентная ставка аренды, если ее можно определить; если нет такой возможности— используется приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора.

Предусмотренная процентная ставка-это ставка дисконта, которая определяет дисконтированную стоимость имущества в начале аренды, для определения минимальных арендных платежей и негарантированную остаточную стоимость в начале аренды.

Согласно МСФО 17 определение аренды включает договоры на сдачу актива внаем, которые содержат положение, дающее нанимателю право на получение актива в собственность после выполнения согласованных условий. Эти договоры иногда называются договорами аренды с правом выкупа. Для классификации аренды в налоговых целях необходимо руководствоваться положениями Налогового кодекса. В налоговом законодательстве отсутствует понятие финансовой аренды, однако даны понятие и условия признания финансового лизинга. Так, согласно м. 1 ст. 78 «Финансовый лизинг» Налогового кодекса РК передача имущества по договору лизинга, заключенному, в соответствии с законодательством РК, на срок свыше 3-х лет, является финансовым лизингом, если она отвечает одному из определенных условий. В данной ситуации срок аренды составляет менее 3-х лет, следовательно, аренда оборудования в налоговых целях не будет признаваться финансовым лизингом.

Особенностью финансовой аренды является то, что для арендатора это сделка сравнима со сделкой долгосрочного финансирования, арендатор в своем отчете о финансовом положении отражает активы и обязательства в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если эти суммы ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, определенных при принятии аренды.

Арендодатель в своем отчете о финансовом положении признает дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду, и списывает активы, переданные в финансовую аренду. В соответствии с п. 6 МСФО 17 гарантированная ликвидационная стоимость - это:

-для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной (величина гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате);

-для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или не связанной с арендодателем третьей стороной, в финансовом отношении способной выполнить обязательства по гарантии.

Поэтому сумма, по которой арендатор выкупит оборудование в собственность по окончании срока аренды, будет являться гарантированной ликвидационной стоимостью. Эта стоимость будет включена в стоимость лизинговых платежей и отразится у арендатора в сумме обязательств по финансовой аренде, у арендодателя - в сумме дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете суммы арендной платы и сумма, выплачиваемая по окончании срока аренды, отразятся следующими проводками:

1)У арендатора:

-Начислены арендные платежи:

Д-т 7320 «Расходы на выплату процентов по финансовой аренде»

К-т 3380 «Краткосрочные вознаграждения к выплате».

-Перечислены арендные платежи арендодателю:

Д-т 3040 «Текущая часть долгосрочных финансовых обязательств»

Д-т 3380 «Краткосрочные вознаграждения к выплате»

К-т 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах».

-В конце срока аренды на сумму выкупа:

Д-т 3040 «Текущая часть долгосрочных финансовых обязательств»

К-т 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах».

2)У арендодателя:

-Начисление дохода по арендным платежам:

Д-т 1270 «Краткосрочные вознаграждения к получению»

К-т 6130 «Доходы от финансовой аренды».

-Поступление арендных платежей:

Д-т 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах»

К-т 1270 «Краткосрочные вознаграждения к получению»

К-т 1260 «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде».

-В конце срока аренды на сумму выкупа:

Д-т 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах»

К-т 1260 «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде»[3].

Для отражения сумм арендной платы в налоговом учете надлежит руководствоваться положениями Налогового кодекса РК. Поскольку производственное оборудование будет признано фиксированным активом и включено в стоимостный баланс соответствующей группы, то его стоимость будет относиться на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.

Список использованной литературы

1. МСФО (IAS)17 «Аренда» http://online.zakon.kz/Document/?doc_id

2. Антоненко И.В. Практическое пособие по аренде: право, налоги, бухучет, финансы. М.: Бератор-Пресс, 2012.

3. Аппакова Г.Н. «Финансовый учет в организациях», Алматы, ТОО «Издательство «LEM», 2010.

4. Типовой план счетов бухгалтерского учета urist.kz/index.php?option=com_content&task