Яремчук І.О., Ковальчук Т.М.

Державний ВНЗ «Національний гірничий університет»

ОЦІНКА ТА ОБЛІК

ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ РОСЛИННИЦТВА

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи». В П(C)БО 30 наводяться приклади поточних і довгострокових біологічних активів та визначено порядок їх первісної оцінки та на дату балансу [1]. Однак, не наведено прикладів оцінки поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю, що викликає досить багато запитань, щодо їх можливого складу.

Особливістю оцінки біологічних активів при первісному визнанні, відповідно до П(C)БО 30 є те, що пріоритет при обліку біологічних активів надається справедливій вартості, а не історичній собівартості, як при обліку активів небіологічного походження.

Біологічні активи поділяються на довгострокові й поточні. Усі біологічні активи, що приносять економічну вигоду протягом терміну, що перевищує 12 місяців, належить до довгострокових, а менше – поточних. Планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку поточних біологічних активів передбачено рахунок 21 «Поточні біологічні активи».

Рахунок 21 «Поточні біологічні активи» має такі субрахунки: 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»; 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»; 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю». Тобто, Планом рахунків не виділено окремого субрахунку на рахунку 21 для обліку поточних біологічних активів рослинництва, які оцінені за первісною вартістю.

У міжнародному стандарті фінансової звітності 41 «Сільське господарство» висувається теза про те, що справедливу вартість сільськогосподарської продукції в момент її збору можна завжди визначити з достатнім ступенем вірогідності, а тому у всіх випадках в момент збору сільськогосподарської продукції вона повинна оприбутковуватись за справедливою вартістю за винятком передбачуваних збутових витрат [2].

Справедлива вартість визначається на підставі цін активного ринку, а якщо активного ринку немає, то на підставі: 1) останніх доступних ринкових цін; 2) ринкових цін для аналогічних активів; 3) галузевих даних; 4) поточної вартості очікуваних грошових потоків. Що ж до незрілих поточних біологічних активів рослинництва, то питання визначення їх справедливої вартості є проблематичним.

Згідно з П(С)БО 30 біологічний актив – це тварина або рослина, яка знаходиться в процесі біологічних перетворень. А біологічні перетворення – це процес їх якісних і кількісних змін [1]. Відповідно з визначенням біологічних активів культура, яка тільки-но зійшла вважається біологічним активом, так як це вже рослина, яка знаходиться в процесі біологічних перетворень.

Первісна вартість культури може бути точно визначена, адже всі витрати, які понесені на посів і догляд за ними накопичені на рахунку 23. Що ж до їх оцінки за справедливою вартістю, то необхідно, щоб було дотримано двох умов (див. рис.).

Рис. Умови для визначення справедливої вартості

незрілих поточних біологічних активів рослинництва

Агропідприємства здійснюють планування врожайності сільськогосподарських культур, впливаючи на його величину технологією вирощування та внесенням добрив з урахуванням очікуваних погодних умов і в середньому за період 3-5 років досягають запланованих результатів. Однак, враховуючи велику залежність врожаю від погодних умов, фактична врожайність сільськогосподарських культур у кожному конкретному році може суттєво відрізнятись від запланованої. Чим триваліший період до збору врожаю, тим менша вірогідність достовірної оцінки його величини.

Щодо ціни за площу посіву культури, то її можна визначити лише тоді, коли буде хоча б один покупець на всіх стадіях його вирощування, або буде укладений контракт на закупівлю активу на певній стадії вирощування. Якщо ці умови не виконуються то ціну достовірно визначити неможливо. І лише тоді, коли буде зібраний врожай, який завжди можна продати на ринку, підприємство зможе достовірно визначити ціну на нього. Але врожай це вже не біологічний актив, а сільськогосподарська продукція, яка обліковується на рахунку 27. Отже, біологічний актив рослинництва можна оприбуткувати за справедливою вартістю на будь-якій стадії вирощування лише за умови, коли існує ринок біологічних активів рослинництва, які знаходяться на певній стадії вирощування.

Тобто, сільськогосподарські підприємства будуть застосовувати рахунок 211 для обліку незрілих поточних біологічних активів рослинництва лише у випадку, коли будуть покупці на всіх стадіях їх вирощування або буде укладений договір на закупівлю всієї продукції з площі посіву, незалежно від обсягу майбутнього врожаю. В протилежному випадку облік поточних активів рослинництва буде вестися на рахунку 23 «Незавершене виробництво» за первісною вартістю. У п. 11 П(С)БО 30 також сказано, що поточні біологічні активи вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визначаються та відображаються за первісною вартістю.

На основі П(С)БО 30 Міністерством фінансів затверджені

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів [3], в яких наведені типові бухгалтерські проведення, пов’язані з рухом біологічних активів (табл. 1.).

Таблиця 1.

Рекомендовані бухгалтерські проведення з оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва

Господарська операція	Дебет	Кредит
1. Оприбутковано біологічний актив за справедливою вартістю	27	23
2.На різницю між сумою, що визначена за справедливою вартістю та витратами виробництва, що пов’язані з отриманням врожаю:
2.1.У разі перевищення витрат на виробництво над справедливою вартістю	940	23
2.2.У разі, якщо справедлива вартість більша від витрат на виробництво	23	710

Слід зазначити, що окремі фахівці з бухгалтерського обліку погоджуються з запропонованими Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів алгоритмами відображення біологічних активів при первісному визнанні [3], а інші – спочатку відображають оприбуткування за первісною вартістю, яку потім доводять за справедливої. При цьому і перші й другі автори не обґрунтовують своєї позиції.

Рекомендований вказаними Методичними рекомендаціями порядок здійснення бухгалтерських записів є порушенням принципу історичної (фактичної) собівартості, згідно з яким пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання, який визначений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [4]. Крім того, за дебетом рахунка 23 відображаються витрати, яких підприємство не здійснювало, у зв’язку з виробництвом продукції. Водночас, однією з проблем, які виникають при обліку біологічних активів, і в тому числі рослинного походження є те, що для відображення у звітності та для цілей управління необхідно визначати також собівартість виробленої сільськогосподарської продукції.

Для забезпечення дотримання принципу історичної собівартості, з урахуванням потреб в інформації щодо фактичної собівартості, та дотримання вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи», правильнішими будуть бухгалтерські проведення з оприбуткування біологічних активів ( табл. 2.).

Слід звернути увагу саме на те, що спочатку необхідно зробити проводку з оприбуткування біологічного активу за собівартістю, і лише після цього, коригувальні проводки з відображення різниць між справедливою вартістю, за вирахуванням витрат на місці продажу, та собівартістю.

Таблиця 2.

Бухгалтерські проведення з оприбуткування

поточних біологічних активів рослинництва

Господарська операція	Дебет	Кредит
1. Оприбутковано біологічний актив за собівартістю	27	23
2. На різницю між сумою, що визначена за справедливою вартістю та витратами виробництва, що пов’язані з отриманням врожаю:
2.1. У разі перевищення витрат на виробництво над справедливою вартістю	940	27
2.2. У разі, якщо справедлива вартість більша від витрат на виробництво	27	710

Такий порядок проведень дозволяє легко отримати з даних обліку як собівартість біологічних активів, так і відхилення собівартості від їх справедливої вартості при первісному визнанні.

Література:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»: Наказ Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790 [Електронний ресурс] – Режим доступу: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/z1456-05

2. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство»: Міжнародний документ [Електронний ресурс] – Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/929_027

3. Методичні рекомендації по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств: Наказ Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 № 132 [Електронний ресурс] – Режим доступу: http://www.uazakon.com/big/text1528/pg1.htm

4. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 № 996-ІV [Електронний ресурс] – Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/996-14