Достоверная оценка активов баланса экономического субъекта во многом
зависит от реальной оценки дебиторской задолженности, учитывая риски невозврата долгов. В настоящее время контрагенты и контролирующие
органы могут получить информацию о дебиторской и кредиторской задолженности
организаций только после составления и утверждения годовой отчетности, так как
промежуточная отчетность не составляется. Очень важно обеспечить в
бухгалтерском учете правильный аналитический учет дебиторов с дифференциацией
задолженности по причинам и срокам ее образования.
Рассмотрим критерии признания просроченной и сомнительной дебиторской
задолженности, а также важность и обязательность формирования резерва по сомнительным
долгам, за счет которого может списываться с баланса сомнительная (безнадежная)
дебиторская задолженность (кроме бюджетных учреждений), покажем преимущества
плана счетов бюджетного учета, предусматривающего конкретную аналитику учета и
отражения в отчетности дебиторской задолженности, акцентируя внимание на
соблюдении порядка списания просроченной и сомнительной к взысканию дебиторской
задолженности и просроченной кредиторской задолженности.
Достоверный учет дебиторской и кредиторской задолженности наравне с
другими объектами учета необходим для подтверждения достоверности баланса,
определения ликвидности, финансовой устойчивости. Соблюдение порядка учета и
списания просроченной, нереальной к взысканию дебиторской и кредиторской
задолженности в бухгалтерском учете влияет на достоверность баланса, оценку
ликвидности, платежеспособности организации и другие оценочные показатели.
Состав дебиторской и кредиторской задолженности у экономических субъектов
может быть достаточно различным, что объясняется многими причинами. Особое
внимание экономические субъекты уделяют дебиторской задолженности, которая
означает реальную "иммобилизацию" денежных средств, компенсируемую в
определенный период образованием кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность
может возникать не только в результате договорных взаимоотношений, но и по
другим обстоятельствам, связанным с действием законов, поэтому дебиторской
задолженностью принято считать требования экономического субъекта к его
должникам, задолженность которых возникла по разным основаниям.
Учет дебиторской задолженности в организациях ведется на соответствующих
балансовых счетах, обязательно в разрезе конкретных организаций и физических
лиц с указанием срока и основания возникновения. Важно отметить, что порядок оценки
дебиторской задолженности (как и кредиторской) не определен в нормативных
документах по бухгалтерскому учету, кроме таких отдельных видов, как выручка от
реализации товаров, работ и услуг, которая согласно Положению по бухгалтерскому
учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 32н, определяется исходя из договорных цен. В тех
случаях, когда нет договоров по поставке продукции, товаров, оценка дебиторской
задолженности может производиться исходя из цены по аналогичной продукции в
сравнимых условиях.
Сумма дебиторской задолженности по договорам коммерческого кредита
определяется с учетом начисленных процентов. Если же в договорах товарного
обмена не предусмотрено цен на обмениваемые товары, то оценка дебиторской
задолженности производится исходя из цены аналогичных передаваемых товаров в
сравнимых обстоятельствах либо исходя из стоимости полученных товаров, учитывая
цены на аналогичные товары в сравнимых обстоятельствах.
Оценка дебиторской задолженности может производиться с учетом скидок
(бонусов), которые предоставлены поставщиками в соответствии с договорными
условиями. Важно обращать внимание на правильность оформления первичных
документов по предоставлению ретроскидок, которые
часто оформляются существенно позже отгрузки товаров, выполнения услуг, работ.
Условия скидок (бонусов) должны строго соответствовать условиям договора и
оформляться первичным документом, который разрабатывается и утверждается
экономическим субъектом.
Рассмотрим основные аспекты учета, порядок списания задолженности в связи
с истечением сроков исковой давности отдельно по видам задолженности
применительно к хозяйственным, некоммерческим и бюджетным организациям.
Для оценки просроченной дебиторской задолженности важно определить момент
ее возникновения, обусловленный условиями договоров, в которых указывается срок
оплаты поставленных товаров либо выполненных работ и услуг. При нарушении
сроков оплаты дебиторами возникает необходимость принятия всех мер,
предусмотренных в договорах либо в соответствии с действующим Гражданским
кодексом Российской Федерации. Таким образом, оценка дебиторской задолженности
в бухгалтерском учете должна соответствовать условиям ее возникновения и
погашения.
Кредиторской задолженностью считаются обязательства организации, которые
также могут возникать по различным основаниям, при этом учитывая, что, как
правило, вся дебиторская задолженность является кредиторской у контрагента.
Поэтому автором статьи не рассматривается вопрос оценки кредиторской
задолженности, так как эта оценка должна соответствовать дебиторской
задолженности у контрагентов и подтверждаться актами сверки расчетов.
Кредиторская задолженность часто является источником покрытия неотложных
расходов организации, поэтому экономические субъекты не торопятся расставаться
с этой задолженностью, особенно если не очень тревожат дебиторы.
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению", для большей
части некоммерческих организаций предусмотрен ряд балансовых счетов для учета
дебиторской задолженности, а именно:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
- 68 "Расчеты по налогам и сборам";
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
- 75 "Расчеты с учредителями";
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Экономические субъекты по своему усмотрению открывают необходимые
субсчета к указанным балансовым счетам для аналитического учета дебиторской
задолженности.
Дебиторская задолженность относится к высоколиквидным активам
организаций, но одновременно сопровождается высоким риском невозврата
долгов. Нереальная к взысканию дебиторская задолженность и задолженность с
истекшим сроком исковой давности, согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому
учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н, подлежат списанию на прочие расходы организации,
уменьшая этим финансовые результаты. Однако начиная с отчетности за
Отказ от создания в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам
может быть квалифицирован как грубое нарушение правил учета доходов и расходов.
Даже при отсутствии признаков налогового правонарушения в этих случаях в ст.
120 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен штраф в размере 10 000
руб., но если это нарушение допущено в течение более одного налогового периода,
то размер штрафа предусмотрен в сумме 30 000 руб. Кроме того, за нарушение
правил учета доходов и расходов предусмотрен административный штраф для
должностных лиц в ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных
правонарушениях в размере от 2000 до 3000 руб.
В целях подтверждения достоверности баланса на отчетную дату сомнительная
дебиторская задолженность должна быть списана в бухгалтерском учете за счет
созданного резерва по сомнительным долгам. Основными условиями признания в
бухгалтерском учете дебиторской задолженности сомнительной являются следующие:
- дебиторская задолженность не погашена в срок, либо высока вероятность,
что она не будет погашена в установленный срок;
- дебиторская задолженность не обеспечена гарантийными письмами других
организаций (банков), задатками, залогами, поручительством.
В процессе осуществления контроля за дебиторской задолженностью
необходимо учитывать такие обстоятельства, как:
- сроки исполнения обязательств дебиторами;
- сроки исковой давности;
- платежеспособность организаций-дебиторов.
Современные программные продукты по бухгалтерскому учету позволяют
осуществлять аналитический учет дебиторской и кредиторской задолженности по
срокам образования задолженности, что позволяет получать необходимую оперативную
информацию в течение отчетного периода.
При составлении годовой отчетности все коммерческие и некоммерческие
организации обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской
задолженности. Просроченная и сомнительная дебиторская и просроченная кредиторская
задолженности определяются, как правило, инвентаризационной комиссией при
проведении обязательной инвентаризации расчетов, т.е. в период составления
годового отчета организации, а также в случаях, предусмотренных
законодательством (например, при ликвидации организации).
Резерв по сомнительным долгам должен создаваться как минимум один раз в
году при составлении годового отчета, что оформляется в некоммерческих
организациях бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2
"Прочие расходы", К-т сч.
63 "Резерв по сомнительным долгам". За счет созданного резерва в
бухгалтерском учете должна быть списана безнадежная дебиторская задолженность,
что отражается следующей проводкой: Д-т сч. 63 "Резерв по сомнительным долгам" К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" и др.
Величина резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждому
сомнительному долгу и зависит от финансового состояния дебитора и от оценки
вероятности погашения долга полностью либо частично. Важно отметить, что
официальной единой методики отчислений в резерв по сомнительным долгам не
существует, поэтому организация должна описать принятую методику в учетной
политике для целей бухгалтерского учета. Для целей налогового учета порядок
формирования резерва является добровольным и определен в Налоговом кодексе
Российской Федерации.
Для принятия решения о списании просроченной дебиторской или кредиторской
задолженности со счетов бухгалтерского учета необходимо указать причину и
основания для совершения этой операции. Поэтому важно правильно определить
истечение срока исковой давности и квалифицировать "просроченность"
задолженности.
Таким образом, соблюдение установленных правил учета и порядка списания
дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете
поможет избежать спорных ситуаций в период налоговых проверок. Важно не
допускать образования сомнительной, просроченной дебиторской задолженности,
которую придется списывать на прочие расходы, ухудшая финансовые результаты, а
плательщикам налога на прибыль организаций необходимо строго соблюдать правила
налогового законодательства. Отражение кредиторской задолженности с истекшим
сроком исковой давности в балансе указывает на недостоверность баланса. Следует
отметить, что для осуществления контроля за движением дебиторской и
кредиторской задолженности в хозрасчетных организациях и некоммерческих
организациях (кроме учреждений, применяющих бюджетный план счетов) следует
максимально обеспечить аналитический учет, раскрывающий состояние расчетов с
дебиторами и кредиторами с указанием сроков образования, даты сверки расчетов,
для того чтобы правильно определять срок исковой давности, а также истечение
этого срока.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N
51-ФЗ.
2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от
30.12.2001 N 195-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N
146-ФЗ.
4. О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для
обеспечения государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от
05.04.2013 N 44-ФЗ.
5. Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 02.10.2007 N
229-ФЗ.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
9. Об утверждении форматов представления бухгалтерской (финансовой)
отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений в
электронной форме: Приказ ФНС России от 13.02.2014 N ММВ-7-6/51.