Облік запасів за МСФЗ та П(С)БО: порівняльний аспект

Економічні науки/7. Облік та аудит

Коробко І., Пікінер В.

Дніпропетровський національний університет ім. О.Гончара

Облік запасів за МСФЗ та П(С)БО: порівняльний аспект

Вибір європейського шляху розвитку, першим етапом якого був вступ України до Світової організації торгівлі, призвело до необхідності реформування всіх галузей економіки та удосконалення бухгалтерського обліку у відповідності до міжнародних стандартів фінансової звітності (далі – МСФЗ). Необхідною умовою є те, що цим стандарти не повинні суперечити аналогічні стандарти в країнах-учасниках співтовариства, тобто вони повинні знаходитись у відносній гармонії.

На сучасному етапі актуальним є вирішення проблеми уніфікації української системи обліку та фінансової звітності з міжнародною.

Методологічні засади обліку та відображення у звітності запасів визначаються Положенням (Стандартом) Бухгалтерського Обліку 9 «Запаси» (далі – П(С)БО 9).Міжнародним аналогом його є International Account Standard 2 Inventories (далі – IAS 2).

У вітчизняному положенні визначено порядок визнання, оцінки та документального оформлення руху запасів, а в міжнародному – більша увага приділяється визначенню термінів, пов’язаних із використанням запасів. Тому, на нашу думку, П(С)БО 9 необхідно доопрацювати в контексті тлумачення термінів, що безпосередньо стосуються запасів.

Відповідно до МСФЗ 2 запаси (inventories) — це активи, які:

а) утримуються з метою подальшого продажу під час звичайної діяльності (тобто товари);

б) перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу виготовлюваного продукту (тобто промислова продукція, а також роботи/послуги у стадії незавершеного і завершеного виробництва);

в) утримуються як сировина і матеріали, призначені для виробничого споживання з метою подальшого продажу виготовлюваного продукту або виконаних з їх допомогою/використанням робіт або наданих послуг (це запаси, що перебувають на складах до передачі їх у виробництво, сировина і матеріали).

Необхідно відзначити, що визначення запасам у П(С)БО 9 дане майже ідентичне. За винятком того, що в останньому пункті крім споживання у виробничому процесі або при наданні послуг зазначене можливе споживання запасів у керуванні підприємством. Таке доповнення є цілком доречним, тим більше що процес виробництва – це не процес здійснення якої-небудь діяльності. Процес виробництва, наприклад, не містить у собі такі процеси, як заготівля, збереження або реалізація.

IAS 2 не застосовується до оцінки запасів, які мають у своєму розпорядженні виробники продукції сільського і лісового господарства, сільгосппродукції на момент її збору, а також корисних копалини тією мірою, якою вони оцінюються за чистою продажною ціною відповідно до прийнятої методики обліку в цих галузях. Зі сфери застосування даного МСФЗ також виключаються запаси товарних брокерів і трейдерів, оскільки вони оцінюють наявні запаси за справедливою вартістю мінус витрати на продаж. Не застосовується IAS 2 і до оцінки незавершеного будівництва.

Головним обліковим питанням, яке покликані регулювати міжнародні стандарти, є оцінка. І різні МСФЗ пропонують для кожної групи активів (облік яких вони охоплюють) свою, жорстко регламентовану, оцінку.

Відповідно до IAS 2 запаси слід вимірювати за найменшим з двох показників: собівартістю (Cost) або чистою вартістю реалізації (Net realisable value).

Оцінка за собівартістю означає оцінку активу за сумою сплачених (або таких, що підлягають сплаті) грошових коштів чи їхніх еквівалентів або за справедливою вартістю іншого відшкодування, переданого постачальникові на дату придбання (цей підхід називають Historical cost). Витрати на придбання можуть складатися з: купівельної ціни, імпортних мит і інших невідшкодовуваних податків, витрат на транспортування, переробку й інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням. Торгові (оптові) знижки, надані постачальниками після оплати поставок, а також кошти, що повертаються постачальниками з інших причин, від підсумкової суми витрат на закупівлю віднімаються. Треба зазначити, у П(С)БО 9 (на відміну від IAS 2) про жодні знижки не згадується. Національними стандартами передбачено знижки в обліку продавця, але нічого не сказано про те, як обліковувати ці знижки покупцеві.

Чиста продажна ціна (net realisable value1 – NRV) – це, як випливає з IAS 2, можлива при нормальному ході справ ціна продажу, яка визначається розрахунковим шляхом, за мінусом витрат на завершення виробництва та витрат, необхідних для здійснення продажу.

Отже, для того щоб визначити можливу чисту продажну ціну запасів, треба попередньо оцінити витрати з доведення цих активів до стану, в якому вони використовуються за призначенням і реалізуються на сторону.Тобто це означає, що збиток у цьому випадку визнається раніше, ніж він фактично утворюється, а тому ці витрати віднімають від поточної ринкової (справедливої) вартості активу.

При розрахунку чистої продажної ціни враховується призначення запасів. Справедлива вартість частіше визначається виходячи з ринкових цін на аналогічні активи, ніж за ціною укладених компанією договорів з контрагентами. Чиста продажна ціна може не відображати ринкову ціну, у разі коли компанія відвантажує контрагентам товари за цінами, що не відповідають поточному стану ринку таких активів. У разі коли запаси передбачається використовувати з метою виконання вже укладених контрактів, при визначенні чистої продажної ціни рішення виноситься виходячи з цін, зазначених у таких договорах.

Чиста продажна ціна розраховується на кожну номенклатурну одиницю наявних запасів або ж постатейно, проте іноді допускається їх групування. Це можливо, якщо йдеться про запаси, що належать до одного асортименту продукції, яка випускається, та мають однакове призначення (кінцеве використання), або про такі, які не можуть бути оцінені у відриві від інших статей цього асортименту.

Сума перевищення списується на витрати поточного/звітного періоду. Якщо на дату балансу собівартість запасів виявляється вищою за їх чисту вартість реалізації у результаті псування, старіння, зниження цін на продукцію, що реалізовується, або втрати потенційних економічних вигід від їх використання іншим шляхом, то компанія повинна зменшити балансову вартість запасів до величини їх чистої продажної ціни.

Обов’язковість приведення балансової вартості запасів до рівня чистих продажних цін зумовлена міркуванням, що активи не повинні обліковуватися вище за суми, очікувані від їх продажу на сторону .

У кожному подальшому періоді оцінка чистої продажної ціни переглядається. Коли перестають існувати обставини, що раніше зумовили необхідність списання вартості запасів, сума зменшення повинна бути відновлена, але в межах попередньої уцінки. У результаті їх нова балансова вартість буде меншою від двох оцінок: за собівартістю або за переглянутою чистою продажною вартістю.

Вибір оцінки за одним з двох найменших показників пояснюється тим, що однією з концептуальних основ МСБО відносно якісних характеристик фінансової звітності є вірогідність, складовою частиною якої є обачність, зокрема, в оцінках активів. В МСБО принцип обачності посідає одне із перших місць, в той час коли в П(С)БО цей принцип використовується не завжди. Наприклад, принцип оцінки за найменшою із собівартості або ринкової вартості дуже рідко використовується в українській практиці.

Не менш важливим моментом є оцінка запасів під час їх вибуття. У термінології П(С)БО 9 це називається оцінкою вибуття запасів, а в термінах IAS 2 – способами розрахунку собівартості запасів або формулою вартості (Cost Formulas) і методами визначення собівартості (Techniques for the Measurement of Cost) (табл.1.).

Так, метод Standard cost і метод Retail method застосовують для визначення наближеного значення собівартості, і застосування їх виправдане у тих випадках, коли точно врахувати фактичні витрати у собівартості запасів неможливо, тобто коли неможливо застосувати Cost Formulas.

Таблиця 1 – Методи оцінки вибуття запасів у П(С)БО 9 та IAS 2

Методи оцінки вибуття (п.16 П(С)БО 9)	Cost Formulas (§21 - §27 IAS 2)
Ідентифікованої собівартості відповідної одиниці	Specific identification of their individual costs
Середньозваженої собівартості	Weighted average cost formula
Собівартості перших за часом надходжень (FIFO)	First-in, first-out (FIFO)
	Techniques for the Measurement of Cost (§21 - §22 IAS 2)
Нормативних витрат	Standard cost
Ціни продажу	Retail method

Нормативний метод (Standard cost) грунтується на застосуванні калькуляції нормативної собівартості одиниці продукції з подальшим обліком відхилень. Застосовується у масових і технологічно складних виробництвах. У міжнародній практиці управлінського обліку цей метод широко відомий як Standard cost. Нормативні витрати розраховуються виходячи з технічно обгрунтованих розрахункових величин витрат робочого часу, матеріальних, нематеріальних і грошових ресурсів на одиницю продукції, тобто виходячи з нормального завантаження виробничих потужностей, нормального обсягу виробничих запасів, нормального рівня використання праці. Затверджені норми регулярно перевіряються і, за потреби, переглядаються відповідно до поточних обставин діяльності підприємства..

Метод роздрібних цін (Retail method) застосовується для оцінки товарних запасів, що складаються з великої кількості швидко змінюваної товарної номенклатури, мають однакову норму прибутку (планований валовий прибуток) і стосовно яких використовувати інші методи оцінки недоцільно. Собівартість у такому разі визначається шляхом зменшення загальної вартості проданих запасів на відповідний відсоток валової маржі (валового прибутку — торгової націнки). Відсоток визначається з урахуванням запасів, ціна яких була знижена. Для кожного підрозділу роздрібної торгівлі зазвичай застосовують середнє значення відсотка.

До способів розрахунку собівартості, згідно з §23 — §27 IAS 2, належать три прийняті цим стандартом формули:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці (Specific identification of their individual costs);

2) середньозваженої собівартості (Weighted average cost formula);

3) собівартості перших за часом надходжень (FIFO).

Відомий ще один метод — LIFO (Last-in-first-out), проте з 2003р. він виключений з IAS 2.

Собівартість окремих видів запасів, які не є взаємозамінними і/або призначені для реалізації спеціальних проектів, повинна визначатися методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці (Specific identification of their individual costs). Цей метод передбачає точне дотримання правила: певні витрати відносять на собівартість певних запасів. Проте такий метод прямого рахунку не підходить для випадків, коли є велика кількість взаємозамінних запасів (§24 IAS 2).

У решті випадків IAS 2 рекомендує метод середньозваженої собівартості (Weighted average cost formula) або метод собівартості перших за часом надходжень — FIFO.

Для всіх запасів, схожих за призначенням, компанія повинна застосовувати один метод, незалежно від відмінностей у географічному розташуванні різних сегментів чи у податкових правилах

Підбиваючи підсумки, варто зазначити, що гармонізація П(С)БО та МСФЗ призведе до полегшення співпраці вітчизняних підприємств з іноземними партнерами, особливо в торгівельній галузі, оскільки значна кількість продукції, що реалізується населенню України є імпортованою. Але при узгодження стандартів потрібно враховувати певні особливості економіки України, непритаманні іншим європейським країнам.