ГАРМОНІЗАЦІЯ ФІНАНСОВОГО ТА ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

Економічні науки/ 7. Облік і аудит

к.е.н., доц. Яковишина Н. А., Паньковецька Ю. О.

Вінницький торговельно-економічний інститут КНТЕУ

ГАРМОНІЗАЦІЯ ФІНАНСОВОГО ТА ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

Постановка проблеми. Постійні зміни податкового законодавства у 2010-2011 рр. стали досить вагомою проблемою для практикуючих бухгалтерів і підприємців. Не оминули ці зміни й облік загальновиробничих витрат (ЗВВ).

Так, протягом 2011 року порядок розподілу та обліку ЗВВ змінювався тричі. Зміни податкового законодавства стимулювали Міністерство фінансів України на внесення змін до відповідних Положень бухгалтерського обліку (ПБО), в свою чергу, порушення принципів бухгалтерського обліку викликали необхідність внесення змін до Податкового кодексу України (ПКУ). Саме тому, вибір цієї теми дослідження є досить актуальним сьогодні.

Метою нашого дослідження є аналіз останніх змін вітчизняного законодавства у сфері фінансового та податкового обліку ЗВВ, з метою їх гармонізації.

Аналіз останніх публікацій. Проблеми невідповідності фінансового та податкового обліку загальновиробничих витрат висвітлені у публікаціях вітчизняних вчених, зокрема І. Голошевич, Г. Павлоцького, О. Золотухіна, а також у офіційних роз’ясненнях Державної податкової служби (ДПС) України.

Виклад основного матеріалу. Перші суттєві розходження у фінансовому та податковому обліку ЗВВ пов’язані з набранням чинності з 1 квітня 2011 року ІІІ розділу Податкового кодексу України. Пунктом 138.10.1 ст. 138 ПКУ усі загальновиробничі витрати було віднесено до складу інших витрат. При цьому, п. 11 ПБО 16 «Витрати» передбачав традиційний розподіл ЗВВ між виробничою собівартістю та собівартістю реалізованої продукції (робіт, послуг) (рис. 1). В результаті такої неузгодженості виникали податкові різниці, пов’язані із визнанням загальновиробничих витрат у податковому та фінансовому обліку. Так, відповідно до п. 138.5 ПКУ, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені [1]. Разом з тим, в п. 7 ПБО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені [2].

Рис. 1. Розподіл загальновиробничих витрат згідно ПБО 16 «Витрати»

З метою усунення вищезазначених недоліків і гармонізації фінансового та податкового обліку ЗВВ, Міністерством фінансів України було затверджено Наказ № 372, яким внесено зміни до ПБО 3 «Звіт про фінансові результати» та ПБО 16 «Витрати». Цим наказом Положення бухгалтерського обліку 16 було доповнено п. 11.1, що надавав підприємствам альтернативу у визначенні собівартості продукції (робіт, послуг): відтепер вони могли визначати її виключно за прямими витратами, а всі загальновиробничі витрати повною сумою відображати у рядку 045 Звіту про фінансові результати, прирівнюючи їх, тим самим, до витрат періоду [3].

Оскільки право вибору того чи іншого методу обліку загальновиробничих витрат і визначення собівартості продукції (робіт, послуг) залишалося за суб’єктами господарювання, на практиці виділилися три позиції з цього приводу (табл. 1) [4, с. 63].

Так, прихильники першої позиції продовжували притримуватися старого порядку визначення собівартості як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Послідовники другої позиції розділили фінансовий та податковий облік, проте у фінансовому продовжували визначати собівартість із розподілом ЗВВ. Найрадикальніше змінився облік у прихильників третьої позиція, які стали відображати ЗВВ у складі поточних витрат звітного періоду, повністю виділивши їх із собівартості.

Таблиця 1

Позиції обліку загальновиробничих витрат

Пози-ція	Облік	Витрати, що формують виробничу собівартість	Вид загальновиробничих витрат
Пози-ція	Облік	Витрати, що формують виробничу собівартість	змінні розподілені	постійні розподілені	постійні нерозподілені
1	бухгалтерський	прямі та ЗВВ (п. 11 ПБО 16)	Дт 23 Кт 91	Дт 23 Кт 91	Дт 901,903 Кт 91
1	податковий	за аналогією з бухгалтерським обліком	виробнича собівартість	виробнича собівартість	витрати поточного періоду
2	бухгалтерський	прямі та ЗВВ (п. 11 ПБО 16)	Дт 23 Кт 91	Дт 23 Кт 91	Дт 901,903 Кт 91
2	податковий	прямі (п. 138.8 ст. 138 ПКУ)	витрати поточного періоду	витрати поточного періоду	витрати поточного періоду
3	бухгалтерський	прямі (п. 11.1 ПБО 16)	Дт 79 Кт 91*	Дт 79 Кт 91	Дт 79 Кт 91
3	податковий	прямі (п. 138.8 ст. 138 ПКУ)	витрати поточного періоду	витрати поточного періоду	витрати поточного періоду

*Безпосереднє списання загальновиробничих витрат на фінансові результати стало можливим завдяки внесенню відповідних поправок до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (Інструкція № 291) на підставі пп. 5.9.2 Наказу № 664 [5].

Вищезазначені зміни призводили до порушення принципу нарахування та відповідності доходів і витрат. Саме тому, вже з 1 серпня 2011 року Законом № 3609-VI від 07.07.2011 р. було внесено відповідні зміни до Податкового кодексу України, основними з яких є віднесення загальновиробничих витрат на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг у відповідності до ПБО (п. 138.8 ст. 138 ПКУ), з одночасним виключенням пп. 138.10.1 ст. 138 ПКУ [6]. Отож, за допомогою фрази «відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку» правила податкового обліку було врівноважено із бухгалтерським.

Вслід за змінами податкового законодавства, Наказом № 1204 від 26.09.2011 р. було виключено п. 11.1 ПБО 16, а також внесено відповідні зміни до ПБО 3 та Інструкції № 291. Таким чином, Міністерство фінансів повернуло початковий порядок обліку собівартості та розподілу загальновиробничих витрат.

Разом з тим, нові-старі правила бухгалтерського обліку ЗВВ почали діяти лише з жовтня 2011 року, в той час, як податковий облік за бухгалтерськими правилами (зауважимо, ще не зміненими) – з 1 серпня цього ж року. Тобто, у серпні-вересні 2011 року виникають певні неузгодженості податкового та фінансового обліку ЗВВ, що породжує низку проблем для суб’єктів господарювання (особливо це стосується прибічників третьої позиції, про яку ми зазначали раніше). І. Голошевич цю проблему пропонує вирішувати наступним чином: оскільки старий підхід до визначення собівартості надавав підприємствам 2 альтернативні варіанти, посилаючись на норми податкового законодавства, а з серпня 2011 р. Податковий кодекс встановив правило, згідно з яким загальновиробничі витрати включаються до собівартості згідно з бухгалтерськими правилами, підприємство може самостійно обрати дату переходу до нових облікових позицій (з 1 серпня, з 1 жовтня чи з дати набрання чинності Наказом № 1204 від 26.09.2011 р.) [4, с.64-65]. Єдиною вимогою є внесення відповідних змін до Наказу про облікову політику із вказуванням відповідної дати.

Відповідно до норм ПБО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», зміна облікової політики є підставою для коригування вартості залишків готової продукції на рахунках, проте, якщо не порушується принцип істотності, дані коригування є недоцільними.

Висновки. Таким чином, нами було проаналізовано останні зміни у законодавстві України з приводу методики визначення собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) та розподілу загальновиробничих витрат. В результаті численних змін, метою яких була гармонізації фінансового та податкового обліку витрат, бухгалтерський облік повернувся до традиційного розподілу ЗВВ, проте норми податкового законодавства наблизилися до ПБО, включивши загальновиробничі витрати до складу податкової собівартості.

Література:

1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?page =1&nreg=2755-17

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://buhgalter911.com/Res/PSBO/PSBO16.aspx

3. Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку: Наказ Міністерства фінансів України від 18.13.2011 р. № 372 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0452-11

4. Голошевич І. Загальновиробничі витрати: повернення з еміграції / Ірина Голошевич // Бухгалтерія. – 2011. – № 44 (979). – С. 62-67.

5. Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку: Наказ Міністерства фінансів України від 31.05.2011 р. № 664 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.profiwins.com.ua/uk/letters-and-orders/treasury/2074-664.html

6. Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України: Закон України від 07.07.2011 р. № 3609-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.agrosoft.com.ua/mypages/nalog_codecs_ zminy2.htm