Голубнича Г. П.

к.е.н., доцент кафедри Обліку та аудиту

Київського національного університету імені Тараса Шевченка

Мусієнко М. О.

магістрант кафедри Обліку та аудиту

Київський національний університет імені Тараса Шевченка

Удосконалення обліку виробничих запасів на основі їхньої гармонізації та стандартизації

Постановка проблеми. Історична відокремленість різних країн та національні особливості зумовили розвиток різних підходів щодо ведення бухгалтерського обліку виробничих запасів. Проте, на сучасному етапі міжнародної економічної інтеграції посилилась увага до проблеми уніфікації бухгалтерського обліку виробничих через його гармонізацію і стандартизацію. Питання гармонізації і стандартизації обліку виробничих запасів є досить актуальним, адже це є складова проблеми переходу України до міжнародних стандартів.

Актуальності питанню гармонізації та стандартизації фінансової звітності та обліку в цілому додають прийняті зміни до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підприємства з 1 січня 2012 року, які самі визначають доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов’язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Аналіз останніх джерел та публікацій. Питання уніфікації вітчизняного бухгалтерського обліку, його стандартизації та можливості гармонізації до міжнародних стандартів розглядаються окрім уже згаданих законодавчих та регулюючих документів [1] у дослідницьких працях. Проблеми уніфікації бухгалтерського обліку та його подальший розвиток розглядалися в працях Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, В.М. Пархоменка, В.Г. Швеця [9], О.П. Петрукa [8] та інших. Проте, залишаються дискусійними теоретичні положення та практичні рекомендації, серед яких питання, пов’язані з процедурою уніфікації бухгалтерського обліку в цілому, в тому числі в Україні. Питання уніфікації на основі гармонізації та стандартизації обліку та звітності запасів окремо взагалі не розглядалося. Окремі аспекти даної проблеми були охоплені в роботах Н.П. Нишенко [5], А.А. Бойчук, О.А. Томчук [2], О.Р. Охрамович [6], Г. Веріги [3].

Виклад основного матеріалу дослідження. Гармонізація бухгалтерського обліку – це узгодження критеріїв визначення статей фінансових звітів (методів, принципів і процедур, пов’язаних із складанням і поданням фінансової звітності) з метою усунення відмінностей у порядку складання фінансової звітності підприємствами різних країн і забезпечення порівняння даних бухгалтерського обліку та подання зовнішнім користувачам якісної, вичерпної, достовірної, зрозумілої, зіставної інформації, що необхідна для прийняття управлінських рішень в умовах розвитку міжнародних економічних зв’язків.

Стандартизація бухгалтерського обліку – це сукупність облікових стандартів, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, з метою уніфікації бухгалтерського обліку в рамках однієї країни, групи країн або на міжнародному рівні.

На думку О.М. Петрука “…гармонізація бухгалтерського обліку представляє собою процес уніфікації методів і принципів бухгалтерського обліку у формі стандартів», а стандартизація дає змогу глобалізувати облікову політику, принципи і систему бухгалтерського обліку та звітності” [8, C. 43-44].

Гадзевич О.І. та Сафарова А.Т. розглядають гармонізацію обліку як узгодження вимог до ведення бухгалтерського обліку в країнах світу, а стандартизацію – встановлення єдиних показників, за якими можна було б зіставити дані бухгалтерського обліку різних країн [4, С. 68].

Головне завдання гармонізації та стандартизації полягає в тому, щоб вони суттєво не відрізнялись від аналогічних стандартів в інших країнах – членах співтовариства, тобто знаходились у гармонії один з одним.

Порівнюючи ПСБО 9 “Запаси” та МСБО 2 “Запаси” можна дійти висновку, що вони в цілому з усіх ключових питань є ідентичними (див. табл. 1). Однак є і певні відмінності, а точніше нюанси застосування стандартів. МСБО 2 приділяє значно більшу увагу визначенню чистої реалізаційної вартості запасів, ніж вітчизняний ПСБО 9. Однак, в цілому дані вимоги також співпадають. МСБО 2 акцентує увагу на тому, що у кожному наступному періоді здійснюється нова оцінка чистої вартості реалізації. Хоча ПСБО 9 і не заперечує цього, однак, прямо про це й не зазначає.

Таблиця 1. – Порівняльна характеристика відмінностей положень з обліку запасів

Характеристика	П(С)БО 9 (Україна) “Запаси”	МСБО 2 “Запаси”
Методи визначення собівартості	1.Ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів 2.Середньозваженої собівартості 3.Собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) 4.Нормативних затрат 5.Ціни продажу	1.Метод конкретної ідентифікації 2.Середньозваженої собівартості 3.Метод за формулою “перше надходження – перший видаток” (ФІФО) 4.Метод стандартних (нормативних) витрат 5.Метод роздрібних цін
Оцінка вартості на дату балансу	За найменшою з двох: первісною вартістю чи чистою вартістю реалізації	За найменшою з двох: первісною вартістю чи чистою вартістю реалізації

Ще одним з акцентів МСБО 2 у питанні визначення чистої вартості реалізації є те, що матеріали та інші допоміжні матеріали, утримувані для виробництва запасів, не списуються частково нижче собівартості, якщо очікується, що готова продукція, виготовлена з них, буде реалізована за собівартістю або вище від собівартості. Проте, коли падіння ціни матеріалів указує на те, що собівартість готової продукції буде вищою за чисту вартість реалізації, матеріали за МСБО 2 частково списуються до чистої вартості реалізації. Вітчизняний ПСБО 9 не описує даний нюанс обліку матеріальних запасів.

Особливістю обліку запасів за МСФЗ є те, що загальна балансова вартість запасів розкривається у балансі згідно з класифікаціями прийнятими для суб’єкта господарювання. МСБО 2 при цьому наводить рекомендовану класифікацію: товари, виробничі запаси, виробничі допоміжні матеріали, незавершене виробництво, матеріали та готова продукція. Баланс за вітчизняним ПСБО 2 має регламентовану класифікацію: виробничі запаси, поточні біологічні активи, незавершене виробництво, готова продукція, товари. В примітках до фінансової звітності (форма 5) наводиться інформація щодо виробничих запасів у такому розрізі: сировина і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, паливо, тара і тарні матеріали, будівельні матеріали, запасні частини, матеріали сільськогосподарського призначення, поточні біологічні активи, малоцінні та швидкозношувані предмети, незавершене виробництво, готова продукція, товари. Це є одним з прикладів регламентації вітчизняної фінансової звітності на відміну від зарубіжного досвіду в цілому та МСФЗ зокрема.

Проте на погляд Петрука О.М., гармонізації бухгалтерського обліку на національному рівні можна досягнути тільки шляхом узгодження національного законодавства в сфері бухгалтерського обліку, яке уніфікує його методологію [7, С. 48]. Він вважає, що в Україні необхідно приймати інструкції в розрізі існуючих стандартів, які однозначно визначають окремі методики і мінімізують їх варіанти, з подальшим суворим контролем їх виконання. Це означає, що правове регулювання бухгалтерського обліку повинно відбуватися у формі нормативних актів, що мають переважно імперативний характер за активної участі держави [8, С. 14].

Оглядаючи вищенаведені думки вчених та розглядаючи їх в контексті обліку матеріальних запасів можна знайти раціональне зерно в кожні з них. Дійсно, хоча на сьогодні в Україні немає передумов для відмови від уніфікації бухгалтерського обліку, а саме уніфікації плану рахунків і форм фінансової звітності, що пов’язано з особливостями економічного розвитку, соціальними, політичними, правовими та іншими чинниками, характерними для нашої країни, національними традиціями, що були набуті в теорії й практиці обліку в попередні роки, проте керуючись принципом превалювання сутності над формою підприємствам необхідно дозволити наводити й іншу інформацію у додатково описуваних рядках балансу чи примітках до фінансової звітності. Такою інформацією могло б бути повідомлення про види сировини, матеріалів, що містяться на складах підприємства в контексті групування їх за певними видами, що є потребою не тільки користувачів фінансової звітності, але й управлінського обліку. У таких примітках могла б розкриватися інформація про ступінь ліквідності запасів, що зберігаються на складах, тривалість їх зберігання тощо. Така інформація впливає на рішення користувачів фінансової звітності, тому є суттєвою. Її розкриття повністю задовольняє вимоги МСБО 2 “Запаси” та інших стандартів, відповідає думкам та поглядам різних вчених, які наводилися вище, адже зберігається можливість користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди, а також фінансові звіти різних підприємств, і потрібна для узагальнення показників різних галузей економіки, відображення комплексності економічного розвитку країни.

Серед інших проблемних питань гармонізації та стандартизації обліку та звітності запасів можна назвати такі:

-  П(С)БО 9 “Запаси” аналогічно до МСБО 2 “Запаси” лише опосередковано регулює бухгалтерський облік незавершеного виробництва. Виникає цілий ряд проблемних питань з оцінкою незавершеного виробництва за чистою реалізаційною вартістю як того вимагає МСБО 2 і що не виконується вітчизняними підприємствами, так як немає відповідних методик. Зокрема, щодо незавершеного виробництва в П(С)БО 9 “Запаси”, а саме п. 10 визначено, що первісною вартістю незавершеного виробництва є виробнича собівартість, яка визначається П(С)БО 16 “Витрати”, хоча й п. 24. передбачено, що запаси в бухгалтерському обліку і звітності можуть відображатися за найменшою із двох оцінок: собівартістю або чистою вартістю реалізації. По-друге, не визначено яким саме обліковувати матеріальні запаси у складі незавершеного виробництва, якщо їх обробка не розпочалася. ПСБО 9 не врегульовує дане питання, хоча очевидно, що вони не можуть входити до складу незавершеного виробництва. По-третє, цілий ряд галузей промисловості взагалі не мають незавершеного виробництва, але відповідні рядки фінансової звітності існують, хоча й наводяться порожніми. При складанні звітності за МСБО такої ситуації не виникає;

- більш вузькоспеціалізованим питанням, що виходить за межі як МСБО, так і ПСБО є гармонізація та стандартизація форм первинних документів. Дослідження з даного приводу наукового рівня взагалі відсутні. В Україні використовуються форми первинних документів розроблені ще в 90-ті роки ХХ століття, а частина з них були просто переписані ще з радянських часів, коли економіка була орієнтована на виконання плану та контроль за ресурсами. Актуальним є дослідження саме даному напрямі (дослідити порядок первинного обліку в країнах ЄС: Польщі (наприклад форми їхніх накладних – List przewozowy), Італії (factura), Німеччини, Великобританії та ін.

Висновки з проведеного дослідження. Враховуючи вищезазначене питання гармонізації та стандартизації фінансової звітності та обліку в цілому та фінансової звітності та обліку матеріальних запасів зокрема були та залишаються актуальними. В рамках даного питання доцільним є перегляд форм первинної облікової інформації згідно з вимогами ринкової економіки та міжнародних стандартів, перегляд вимог до регламентації форм фінансової звітності як в цілому, так і в частині обліку запасів; розробка конкретних методик з визначення чистої вартості реалізації та оцінки незавершеного виробництва.

Бібліографічний список

1. Закон України Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу прийнято ВР 18 березня 2004 р. № 1629-IV – www.zakon.rada.gov.ua

2. Бойчук А.А., Томчук О.А. Гармонізація як основні підходи до вирішення проблеми уніфікації бухгалтерського обліку // Наука й економіка. Науково-теоретичний журнал.–2010.– № 4. – С.25-34;

3. Веріга Г., Савро А. Проблемні аспекти трансформації фінансової звітності підприємств України відповідно до принципів МСФЗ // Бухгалтерський облік і аудит. – 2010. – № 9. – С. 19-25.

4. Гадзевич О.І., Сафарова А.Т. Впровадження міжнародних стандартів обліку і звітності в Україні // Вісник національного університету “Львівська політехніка”. – 2007. – №577. – С. 67-70

5. Нишенко Н.П. Гармонізація бухгалтерського обліку та фінансової звітності України з міжнародними стандартами : дис. ... канд. наук : 08.00.09 / Нишенко Людмила Петрівна. – К., 2008. – 283 с.

6. Охрамович О.Р. Проблемні аспекти уніфікації бухгалтерського обліку // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Збірник наукових праць.–2010.– № 2. – С.35-43;

7. Петрук О.М. Гармонізація національних систем бухгалтерського обліку: монографія. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 420 с.

8. Петрук О.П. Розвиток національної системи бухгалтерського обліку в Україні: стратегія, гармонізація, регламентація : дис. ... д-ра екон. наук : 08.06.04 / Петрук Олександр Михайлович. – Житомир, 2006. – 358 с.

9. Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку : [підручник] / Швець В.Г. – К.: Знання, 2004. – 447 с.