Экономические науки/7. Учет и аудит

 

Гапченко Денис В’ячеславович, Сергійчук Ольга Володимирівна

Науковий керівник: асистент Долюк Алла Вікторівна

Вінницький торговельно-економічний інститут КНТЕУ, Україна

Проблеми обліку операцій з давальницькою сировиною та шляхи їх вирішення

 

  Широкого поширення операції з давальницькою сировиною набули в Україні, починаючи з 1992 року, в  експортно-орієнтованих галузях економіки (металургії,  хімічній промисловості, енергетиці, нафтопереробній та  ін.). Зазначені операції є незамінними не лише  серед виробничих підприємств, а й у сфері надання  послуг, у будівельних і торговельних організаціях, а також  у сільському господарстві.

  Особливості операцій з давальницькою сировиною мають вплив не лише на організацію господарської діяльності замовника, а й на побудову методики бухгалтерського обліку. Адже облікове відображення операцій визначається їх економічною суттю, за якою облік виробництва готової продукції, а також калькулювання її собівартості здійснює замовник.

  Питанням організації та методики обліку операцій з давальницькою сировиною при­свячені праці провідних вітчизняних учених, таких як: Ф. Бутинець, В. Житний, В. Іваненко, О. Кіляр, М. Кужельний, Ю. Кузьмінський, Л. Лук'яненко, В. Рудницький, В. Сопко та інші. Проте, ця тема потребує подальшого досліджен­ня з метою вдосконалення практики обліку й ау­диту операцій з давальницькою сировиною, за­безпечення її відповідності сучасним умовам.

  Метою статті є у дослідженні особли­востей здійснення операцій з давальницькою си­ровиною, виявленні проблем організації бухгал­терського обліку та аудиту таких операцій.

  Згідно до Закону України «Про операції з давальницькою сирови­ною у зовнішньоекономічних відносинах» даваль­ницька сировина — це сировина, матеріали, на­півфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, ввезені на митну територію України іноземним замовником (чи закуплені іноземним замовни­ком за іноземну валюту в Україні) або вивезені за її межі українським замовником для використан­ня у виробленні готової продукції. Операції з да­вальницькою сировиною (толінгові операції) — це операції з попередньої поставки сировини для її наступного перероблення (оброблення, збагачен­ня чи використання) на готову продукцію за від­повідну плату, незалежно від кількості виконавців, а також етапів (операцій з перероблення цієї сиро­вини) за умови, якщо вартість давальницької си­ровини на кожному етапі переробки становить не менш як 20 % загальної вартості готової продукції, при цьому обов'язковим є попереднє здійснення поставки виконавцю давальницької сировини від­носно повернення виготовленої з неї готової про­дукції замовнику [1].

  Учасниками операцій з давальницькою сиро­виною є мінімум два суб'єкти господарювання: за­мовник — суб'єкт господарської діяльності, який надає давальницьку сировину, та виконавець — суб'єкт господарської діяльності, який здійснює переробку, обробку, збагачення чи використання давальницької сировини. У толінгових операціях також можуть бути додаткові посередники, поста­чальники, консультанти [2].

  Право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на про­дукцію, виготовлену з цієї сировини залишається у замовника, тому існують значні розбіжності в бухгалтерському обліку толінгових операцій у за­мовника і виконавця суб'єктів зовнішньоеконо­мічної діяльності.

  Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіта­лу, зобов'язань і господарських операцій підпри­ємств і організацій та П(С)БО 9 «Запаси» даваль­ницька сировина обліковується у замовника на балансовому синтетичному рахунку 20 «Вироб­ничі запаси». Вартість давальницької сировини, переданої для переробки, замовник відображає за дебетом субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку» та за кредитом субрахунку 201 «Сиро­вина й матеріали». Аналітичний облік матеріалів, переданих у переробку, ведеться в розрізі, що за­безпечує інформацію про підприємства-виконав- ці і контроль за операціями з переробки і відпо­відними витратами. Облік витрат на виробництво продукції, отриманої від виконавця замовник веде на рахунку 23 «Виробництво» з подальшим їх списанням на рахунок 26 «Готова продукція» [3]. Проте, відповідно до Інструкції про застосу­вання Плану рахунків бухгалтерського обліку, за дебетом рахунку 26 «Готова продукція» відобра­жається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівар­тістю або за нормативною вартістю [3]. Оскільки продукція, виготовлена з давальницької сирови­ни, не є продукцією власного виробництва, вва­жаємо доцільним для рахунку 26 «Готова продук­ція» відкрити субрахунки 261 «Готова продукція власного виробництва» і 262 «Готова продукція, виготовлена на давальницьких умовах».

  Особливості операцій з давальницькою сировиною мають вплив не лише на організацію господарської діяльності замовника, а й на побудову методики бухгалтерського обліку. Адже облікове відображення операцій визначається їх економічною суттю, за якою облік виробництва готової продукції, а також калькулювання її собівартості здійснює замовник.

  Вивчення практики ведення обліку підприємством-замовником дозволило нам виокремити певні специфічні ознаки, які безпосередньо впливають на облік операцій з давальницькою сировиною у цього суб’єкта господарювання. А саме:

1) замовник є власником давальницької сировини на всіх етапах її переробки, а також виготовлених із неї продуктів її переробки (основної та супутньої продукції);

2) між контрагентами таких операцій може існувати кілька способів розрахунків за послуги з переробки (залежно від умов договору).

Крім цього, основним і дискусійним питанням щодо цих операцій, які ми виявили в процесі дослідження практики роботи підприємств-замовників, є питання віднесення операцій з давальницькою сировиною у замовника до певного виду діяльності: виробничої чи торговельної. У зв’язку з цим надалі нашим завданням буде розгляд аргументів на користь обох гіпотез та формування на цій основі власної думки.

  Для здійснення ефективної фінансово-господарської діяльності суб’єктам операцій з давальницькою сировиною необхідне своєчасне та достовірне забезпечення інформацією, що можливе завдяки чітко налагодженій системі бухгалтерського обліку та фінансової звітності. За словами В. В. Сопка, „бухгалтерський облік сьогодні - це система безперервного, суцільного і взаємопов’язаного спостереження за створенням (і грошовим вираженням) суспільного продукту і пов’язаними з ним процесами обміну, розподілу та перерозподілу, за наявністю і рухом майна господарства, його майновими відносинами. Мета такого обліку - здобути та систематизувати інформацію, потрібну для управління діяльністю господарства будь-якого масштабу та рівня”

  Ведення бухгалтерського обліку в кожній галузі ускладнюється її особливостями та потребує дотримання не лише загальної методології, а й розробки окремих методик, які б ураховували галузеві особливості. Це пов’язано з тим, що система бухгалтерського обліку використовується в усіх сферах підприємницької діяльності, усіх галузях та підгалузях господарювання, тому вихідні положення бухгалтерського обліку мають бути єдиними, спільними для всіх видів діяльності та в усіх галузях господарювання. Проте у кожній галузі та сфері діяльності бухгалтерський облік має свої специфічні особливості.

  Як відомо, теоретичною засадою бухгалтерського обліку є загальна економічна теорія, яка вивчає закони суспільного виробництва і процеси обміну та розподілу матеріальних благ на різних етапах розвитку людського суспільства. Бухгалтерський облік відбиває цей процес, спираючись на закони суспільного виробництва, оскільки без знання цих законів не можна економічно правильно відобразити процес виробництва, обміну, розподілу та перерозподілу матеріальних благ. При цьому основою побудови всієї системи обліку, її вихідним компонентом є метод бухгалтерського обліку.

  У зв’язку з цим важливим завданням формування та регулювання взаємовідносин контрагентів в умовах давальницького процесу є оптимальне врахування його складових.

  Вважаємо, що регулювання цього процесу є комплексним поняттям, яке має включати основні заходи не тільки економічного, а й юридичного забезпечення зазначеного процесу, а саме:

- визначення статусу суб’єктів правовідносин;

- визначення правил здійснення такого роду операцій;

- визначення правил укладання договорів;

- здійснення розрахунків між сторонами давальницького процесу.

  Отже, при здійсненні операцій з даваль­ницькою сировиною суб'єктів зовнішньоеконо­мічної діяльності виникають чимало проблемних питань, які необхідно враховувати при організації та веденні бухгалтерського обліку й аудиту. Вра­ховуючи це, облік толінгу потребує більшої ана- літичності з метою уникнення можливих поми­лок та зловживань. Особливої уваги заслуговують питання обліку супутньої та побічної продукції у процесі переробки давальницької сировини. У сфері аудиту подальші дослідження доцільно вес­ти у напрямку розробки конкретних пропозицій стосовно методичного забезпечення аудиту окре­мих операцій зовнішньоекономічної діяльності в Україні у тому числі операцій з давальницькою сировиною. Необхідною умовою підвищення ефективності здійснення та контролю операцій з використанням давальницьких схем переробки є удосконалення системного механізму державно­го контролю — митного пост-аудиту.

 

 

 

Література:

1. Вичевич А.М., Максимец О.В. Аналіз зовнішньоекономічної діяльності. Навчальний посібник - Львів: Афіша, 2004.

2. Дупай М.М., Денчук П.Н., Питель С.В., Хомин П.Я. Облік та аналіз діяльності підприємств у сфері зовнішньоекономічних відносин. Навчальний посібник для студентів. Тернопіль: Астон. – 2003.

3. Козик В. В., Панкова Л. А., Даниленко Н. Б. Міжнародні економічні відносини: Навчальний посібник. – К.: Знання-Прес, 2005.

4. Рум’янців А. П., Рум’янцева Н. С. Зовнішньоекономічна діяльність: Навчальний посібник. – К.: Центр навчальної літератури, 2004.