Экономические науки/ 7.Учет и аудит
Студентка
3 курса Экономического факультета Лимарева А.В.,
к.э.н.,
старший преподаватель Марьянова С.А.
Институт
сферы обслуживания и предпринимательства (филиал) ДГТУ в г. Шахты, Россия
Материальные поисковые
активы: вопросы
формирования и учета
Понятие «поисковых активов» определено
Положением по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов»
(ПБУ 24/2011) (утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от
06.10.2011 N 125н), которым организации с 1 января 2012 года руководствуются
при составлении бухгалтерской отчетности. Данный нормативный документ
применяют до момента подтверждения коммерческой целесообразности добычи
полезных ископаемых.
Поисковые активы подразделяются на
"Материальные поисковые активы" и "Нематериальные поисковые
активы".
Согласно ПБУ 24/2011, поисковые затраты,
относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего
материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами.
Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами [2].
Например, к материальным поисковым активам можно
отнести сооружения, оборудование (специализированные буровые установки,
насосные агрегаты, резервуары и т.д.), транспортные средства. В свою очередь к
нематериальным поисковым активам - право на выполнение работ по поиску, оценке
месторождений полезных ископаемых, разведка полезных ископаемых, подтвержденная
наличием соответствующей лицензии, информация, полученная в результате
топографических, геологических и геофизических исследований и т.д.
Поисковые активы признаются вне зависимости от
ожидаемой продолжительности периода освоения природных ресурсов. Критерий «12
месяцев», действующий в отношении основных средств и нематериальных активов, на
поисковые активы не распространяется.
Поисковые активы, как правило, относятся к
отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию,
дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных
ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.
Недропользователи, согласно ПБУ 24/2011, могут
самостоятельно классифицировать поисковые затраты - какие их виды они отнесут к
внеоборотным активам, а какие признают расходами по обычным видам деятельности.
Это решение закрепляется в учетной политике.
При признании в бухгалтерском учете поисковые
активы оцениваются по сумме фактических затрат. В фактические затраты на
приобретение (создание) поисковых активов включаются: суммы, уплачиваемые в
соответствии с договором поставщику (продавцу); договорные суммы строительного
подряда; вознаграждения посредническим организациям и иным лицам, через которые
приобретен поисковый актив; оплата за информационные и консультационные услуги;
таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов,
государственные и патентные пошлины; обязательства организации по охране
окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений,
оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке
месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с
признаваемыми поисковыми активами [1].
В фактические затраты на приобретение (создание)
поисковых активов не включаются: возмещаемые суммы налогов; общехозяйственные и
иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно
связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых
и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на
котором организация выполняет такие работы.
Поисковые затраты, не отнесенные к поисковым
активам, списываются ежемесячно на финансовый результат:
Дт 23 «Вспомогательные производства» субсчет
«Освоение природных ресурсов» Кт 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы»,
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда» и т.д. - признаны расходы по обычным видам деятельности, в том числе
амортизация поисковых активов;
Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 23 «Вспомогательные
производства» субсчет «Освоение
природных ресурсов» - в конце месяца сформирован убыток в связи с
подготовительной деятельностью [1].
Согласно Положению по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» (ПБУ 10/99) списание поисковых затрат на счета 90
«Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» не соответствует порядку их
применения.
Амортизация и переоценка поисковых активов
выполняется в таком же порядке, как и основные средства, и нематериальные
активы.
В ПБУ 24/2011 нет определения такого понятия,
как «обесценение поисковых активов», но есть точные указания в каких ситуациях
необходимо выполнить эту процедуру. Если проверка на обесценение нематериальных
активов – это право организации, то в отношение к поисковым активам – это
обязанность. ПБУ 24/2011 предписывает организациям производить проверку
поисковых активов на обесценение, а также учитывать изменение их стоимости в
результате обесценения в порядке, установленном Международных стандартов
финансовой отчетности 36 «Обесценение активов» и Международных стандартов финансовой
отчетности 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» [2].
Признаки обесценения проверяются на каждую
отчетную дату, к ним относятся:
- истечение срока лицензии на права поиска,
оценки и разведки полезных ископаемых в течение 12 месяцев после отчетной даты;
- неучтенные в планах организации дальнейшие
существенные затрат для выполнения работ;
- принятие решения о прекращении деятельности, в
связи с тем, что работы на данном участке не привели к обнаружению промышленно
значимых полезных ископаемых;
- наличие признаков того, что при продолжении
работ на данном участке, стоимость поисковых активов с учетом накопленных
амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при
добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим
лицам.
Списываются же поисковые активы в следующих
случаях [2]:
1. при подтверждении
коммерческой целесообразности добычи на нем;
2. в случае признания
добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем.
Если организация планирует использовать
материальные и нематериальные поисковые активы после завершения этапа освоения
природных ресурсов, то они переводятся в состав соответственно основных средств
или нематериальных активов по остаточной стоимости:
Дт 02 «Амортизация основных средств» субсчет
«Амортизация материальных (нематериальных) поисковых активов» Кт 08 «Вложения
во внеоборотные активы» субсчет
«Материальные (нематериальные) поисковые активы» - списана амортизация
поисковых активов ввиду прекращения признания самих этих активов;
Дт 01 «Основные средства» Кт 08 «Вложения во
внеоборотные активы» субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» -
поисковые активы переведены в состав основных средств (нематериальных активов)
по остаточной стоимости.
Если дальнейшее использование поисковых активов
невозможно или нецелесообразно, списывается их остаточная стоимость, а также
незавершенные вложения в поисковые активы, которые не принесут экономических
выгод, на финансовый результат:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2
«Прочие расходы» Кт 01 «Основные средства»; 08 «Вложения во внеоборотные
активы» субсчет «Поисковые активы (Вложения в поисковые активы)» - списаны
затраты на поисковые активы в связи с невозможностью (нецелесообразностью) их
дальнейшего использования.
Итак, теперь материальные поисковые активы не
относятся к основным средствам, а значит, их стоимость не облагается налогом на
имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ «Объектами налогообложения для российских
организаций признается движимое и недвижимое имущество … , учитываемое на
балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для
ведения бухгалтерского учета...»). Другими словами, пользователи недр получили
новую льготу, закрепленную нормативным правовым актом, тем самым положив конец
бурным налоговым спорам по этой проблеме.
Выше уже отмечено, что компания
недропользователь вправе списать все поисковые затраты в качестве расходов по
обычным видам деятельности. Это можно сделать, если не возникает угрозы чистым
активам компании. Ведь федеральные законы устанавливают для чистых активов
хозяйственных обществ минимально допустимый размер (п. 4 ст. 30 Федерального
закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»,
п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных
обществах») [4].
Такая учетная политика привлекательна для целей
обложения налогом на имущество. Накупив техники заблаговременно, в период
освоения участка недр, компания не будет иметь основных средств на балансе на
момент признания целесообразности коммерческой добычи. А значит, может снизить
налоговую нагрузку. Формально не имеется препятствий даже к тому, чтобы списать
с баланса здание, используемое в качестве «штаба» для деятельности
подготовительного периода.
Разумеется, приобретения подготовительного
периода должны быть технологически оправданы. Доказательством этого будет их
фактическая эксплуатация в целях поиска, оценки и разведки на участке недр. Но
хочется отметить, что злоупотреблять данным правом недропользователям нельзя,
так как это может быть расценено судами как необоснованная налоговая выгода.
Литература:
1. Бреславцева Н. А., Каращенко В. В., Проскурина В.
А. Учет и оценка поисковых активов согласно требованиям ПБУ 24/2011 и МСФО
(IAS) 36, МСФО (IFRS) 6// Журнал «Международный бухгалтерский учет». 2012. № 20
(218). С. 5;
2. Приказ
Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов"
(ПБУ 24/2011)" // СПС КонсультантПлюс
3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N
33н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99" // СПС КонсультантПлюс
4. Как применять новое ПБУ 24/2011 с 1 января
2012 года [Электронный ресурс]. URL: http://www.buhgalteria.ru/article/n54214