Право/Административное и финансовое право

 

 

Сыпатаева М.Ш.

 

Казахский национальный университет имени аль-Фараби, Казахстан

 

 

Налоговое правотворчество в континентальной правовой системе

 

         Во всех системах права, будь это англо-саксонская или континентальная правовая система, присутствует конституционное закрепление норм в области налогообложения и специальные законы о налогах. В данной статье хотелось бы особое внимание обратить на результаты налогового правотворчества выраженные в конституционном закреплении норм налогового права в странах континентальной Европы.

         Наряду с закона­ми, устанавливающими и вводящими в действие налоги и сборы, существуют и другие акты налогового законода­тельства, которые, исходя из направленности их правово­го регулирования, условно можно подразделить на пять групп.

         К первой группе относятся законы, определяющие со­став налогов и сборов, принципы и основные условия налогообложения. Эти акты создают правовую основу для регулирования общественных отношений, складывающихся в налоговой сфере.

         Вторую группу составляют законодательные акты, непосредственно определяющие порядок исчисления и уплаты того или иного налога.

         Третья группа включает акты законодательства, определяющие организацию системы налогового адми­нистрирования, компетенцию и полномочия налоговых органов.

         К четвертой группе можно отнести все иные зако­нодательные акты, регулирующие налоговые отношения.

         Наконец, можно выделить и пятую группу, состоя­щую из законодательных актов, предметом правового ре­гулирования которых налоговые отношения не являются, но которые содержат отдельные нормы, относящиеся к налоговому праву. Таковыми в большинстве своем явля­ются законы о финансах или бюджете, хотя отдельные элементы налогового регулирования могут присутство­вать и в других актах.

         Прежде всего, начнем с формирования романо-германской правовой семьи в историческом контексте. К романо-германской правовой семье компаративисты мира относят правовые системы, возникшие в континентальной Европе на основе римских, канони­ческих и местных правовых традиций.

         Романо-германская правовая семья имеет весьма длительную юридическую историю. Она сложилась на основе изучения римского права в итальянских, французских и германских университетах, создав­ших в XII-XVI вв. на базе Свода законов Юстиниана общую для многих европейских стран юридическую науку. Произошел процесс, получивший название «рецепция римского права». Вначале эта рецепция носила доктринальные формы: римское право непо­средственно не применялось, изучались его понятий­ный фонд, весьма развитая структура, внутренняя логика, юридическая техника [1, с.68].

         Римское право - классическое выражение жиз­ненных условий и конфликтов общества, в котором господствует частная собственность. Именно это обу­словило возможность приспособления римского пра­ва к развивающимся в недрах средневековой Европы товарно-денежным отношениям.

         Рецепция римского права привела к тому, что еще в период Средневековья правовые системы европей­ских стран - их правовая доктрина, юридическая техника - приобрели определенное сходство. В этом же направлении сказалось влияние канонического права Романо-германская правовая семья, существовав­шая первоначально в странах континентальной Евро­пы, затем распространилась на всю Латинскую Аме­рику, значительную часть Африки, страны Востока, Японию. Этот процесс объясняется колонизаторской деятельностью многих европейских государств, а так­же высоким уровнем кодификации в них в XIX в., ко­торую можно было использовать как образец для соз­дания собственного права.

         Во всех странах романо-германской правовой се­мьи есть писаные конституции, за нормами которых признается высший юридический авторитет. Их авто­ритет проявляется и в установлении большинством государств судебного контроля за конституционно­стью обычных законов. Конституции разграничивают правотворческую компетенцию различных государст­венных органов. В соответствии с этой компетенцией проводят дифференциацию различных источников права.

         Европейская юридическая доктрина и законода­тельная практика различают три разновидности обычного закона: кодексы, специальные законы (те­кущее законодательство) и сводные тексты норм.

         Переходя непосредственно к вопросам налогового правотворчества, следует отметить, что конституционные нормы, прежде всего, должны закреплять обязанность граждан и организаций по уплате налогов и сборов. Однако, например, «соци­алистические» конституции обычно не указывали среди основных обязанностей граждан обязанность платить на­логи. В целях пропаганды даже подчеркивалось, что в отличие от «капиталистических» стран в странах «соци­ализма» налоги берутся в основном не с граждан, а с предприятий и что косвенные налоги отсутствуют.

         В конституциях ряда стран установление соответству­ющих обязанностей обосновано необходимостью участия всех граждан в финансировании государства. Например, ст. 53 Конституции Итальянской Республики гласит, что все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими налоговыми возможностями [2, с. 415].

         Согласно ст. 10 Федерального конституционного зако­на Австрийской Республики к ведению федерации отно­сится законодательство и исполнительная деятельность по вопросам федеральных финансов, в частности госу­дарственных налогов. В статье же 13 указано, что ком­петенция федерации и земель в области налогов регули­руется особым Федеральным конституционным законом [3, с.74-87].

         В ст. 105 Основного закона Федеративной Республики Германия определено, что федерация обладает исключи­тельной законодательной компетенцией по таможенным делам и конкурирующей компетенцией в делах, касаю­щихся других налогов. Земли имеют право законодатель­ствовать в области местных налогов на потребление. Фе­деральные законы о налогах, поступления от которых полностью или частично идут в пользу земель или общин, нуждаются в одобрении бундесрата. Основной за­кон Германии содержит достаточно много норм, детально регламентирующих распределение налоговых доходов. Так, в ст. 106 Основного закона определено, что федера­ция получает доходы от следующих налогов: таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление; налог с гру­зового транспорта; налог с оборота капиталов, на стра­хование и налог с обменных операций; единовременный имущественный налог и компенсационные сборы; налоги, собираемые в рамках Европейского сообщества. В пользу земель поступают: имущественный налог; налог с наслед­ства; налог на автомашины; налог с транспорта; налог на пиво; сборы с игорных учреждений. Общины получают часть поступлений от подоходного налога, которая долж­на резервироваться землями за общинами из платежей, вносимых их жителями в качестве подоходного налога. Часть поступлений от прямых налогов и от косвенных местных налогов также причитается общинам (объеди­нениям общин). Им же принадлежит право устанавли­вать положения о прямых налогах. Если земля не имеет в своем составе общин, то указанные поступления при­надлежат земле [4, с.586].

         Следует обратить внимание на соответствующие нор­мы Федеральной конституции Швейцарской конфедера­ции. В этом государстве налоги взимаются на конфедера­тивном, кантональном и муниципальном уровнях. Конфедеративность системы налогов определяется положе­ниями ст. 3 Федеральной конституции, в соответствии с которой кантоны являются суверенными территория­ми. Их суверенитет не ограничен Федеральной консти­туцией, и они самостоятельно осуществляют все права, за исключением тех, которые переданы конфедерации. В части налогообложения конфедерации делегированы лишь отдельные полномочия. Так, в пределах определен­ных ставок она вправе взимать отдельные прямые нало­ги: на доходы физических лиц; на чистую прибыль юридических лиц; на капитал и резервные денежные фонды юридических лиц. Налог на добавленную стоимость мо­жет взиматься конфедерацией по ставке не более 6,5%. Если «вследствие эволюции возрастной структуры насе­ления, финансирование социального страхования по ста­рости, лиц, оставшихся без кормильца, и лиц, потеряв­ших трудоспособность, не может быть более обеспечен­ным, Конфедерация может в федеральном законе увели­чить на один пункт налог на добавленную стоимость». На специальные цели расходования ей предоставлено право взимать налог со следующих товаров: необработанный и обработанный табак; очищенные алкогольные напит­ки; пиво; автомобили и их составные части; нефть, иные нефтяные продукты, природный газ, продукты их очист­ки. Кроме того, конфедерация может взимать добавоч­ный налог на горючее, гербовый сбор на ценные бумаги, страховые полисы и другие документы о коммерческих операциях, предварительный налог на прибыль с движи­мого имущества, на выигрыши в лотереи и на страховые возмещения, а также таможенные пошлины. Взимается также налог с лиц, не служивших в армии. Примечатель­но, что по отдельным объектам налогообложения канто­ны и коммуны полностью отказались от своих налоговых притязаний в пользу конфедерации. В частности, соглас­но ст. 134 Федеральной конституции «объекты, которые федеральное законодательство относит к обложению на­логом на добавленную стоимость, налогом на специаль­ные расходы, гербовым сбором и предварительным нало­гом или от которых это законодательство освобождает, не могут вводиться кантонами и коммунами в налог та­кого же характера». Особо следует обозначить, опреде­ленные Федеральной конституцией полномочия конфе­дерации по налоговой гармонизации. В частности, цен­тральной власти предоставлено право устанавливать об­щие принципы гармонизации прямых налогов взимаемых как на конфедеративном, так и на кантональном и муни­ципальном уровнях. Такая гармонизация распространя­ется на согласование налогов, на предмет и исчисление налогов во времени, процедуру и уголовно-правовые нор­мы в налоговой сфере. При этом конфедерация должна принимать во внимание усилия, предпринимаемые канто­нами в осуществлении налоговой гармонизации. Установ­ление шкалы, размеров и сумм, освобождаемых от упла­ты налогов, не подвергается налоговой гармонизации. В ст. 85-86 Федеральной конститу­ции Швейцарской конфедерации определяются основные условия обложения сбором на движение тяжелых грузов, налогом на потребление горючего и другими сборами, связанными с дорожным движением [5, с.539-580].          

         Как уже отмечалось, в конституциях отдельных стран формулируются даже отдельные элементы налогообло­жения. Например, В Конституции Греции содержится предписание об обязательном определении основания на­логообложения: «Ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального зако­на, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распростра­няется обложение» [6, с. 647-696].          

         Один из методов налогообложения нашел отражение в Конституции Итальянской Республики. В ее ст. 53 ска­зано, что «налоговая система строится на началах про­грессивности» [7, с.423-668].

         Имеется в некоторых странах, отдельные налоговые законы. Например, Закон Испании 1991 г. «О налоге на доходы граждан», Закон ФРГ 1997 г. «О поход­ном налоге». В других странах приняты акты законодательства, определяющие организацию системы налогового адми­нистрирования, компетенцию и полномочия налоговых органов. К таковым относятся, например, Закон Испании 1983 г. «О порядке уступки государственных налогов автономным областям», Закон Швеции 1971 г. «О налоговых преступлениях», Закон Финляндии 1995 г. «Об устранении международного двойного налогообло­жения» [3, с.74].

         Можно отметить, что во Франции налоговое законодательство кодифицировано в 1948 г. в рамках Общего кодекса налогов. В этом акте, включа­ющем более 2 тыс. статей, объединены нормы всех ра­нее, принятых налоговых законов. Кодекс имеет четыре приложения с декретами и постановлениями по вопросам налогообложения, принятыми органами исполнительной власти. Первые два приложения включают декреты пре­мьер-министра, издаваемые с одобрения Государственно­го совета, в третьем помещены все прочие декреты прави­тельства, а в четвертом - акты министерства финансов. В этой же стране действует процессуальный налоговый кодекс - Книга налоговых процедур. В Румынии в целях упрощения налогово­го законодательства предполагается свести все его акты в единый налоговый кодекс. Действующее налоговое за­конодательство, по мнению большинства налогоплатель­щиков этой страны, является крайне противоречивым. В общей сложности предполагается объединить нормы примерно 400 законодательных актов. При этом одновре­менно преследуется цель упорядочить налоговые льго­ты и исключить положения налогового законодательства, которые являются дискриминационными по отношению к налогоплательщикам [8, с.104].

         В мировой прак­тике наиболее прогрессивным признан подход, при котором регулирование налоговых отношений осуществля­ется преимущественно на основе норм, содержащихся в актах высших органов представительной и исполнитель­ной власти.

         Отвечая на вопрос, кто устанавливает налог, следует иметь в виду, что вообще-то он является установлением государства в целом. В этом смыс­ле Конституция Испании совершенно точно определяет следующее: «Изначальное право устанавливать налоги принадлежит государству и осуще­ствляется законом» (статья 133) [9, с.351-414; 2, с.383 - 391].

         Однако в силу того, что государство является сложным образованием, состоящим из самых различных органов, правом принятия правового акта, посредством которого устанавливается и вводится налог, обычно наделя­ются определенные органы государства. В этом смысле весьма совершен­ной представляется правовая норма, зафиксированная в Конституции Королевства Нидерландов, в которой отображается и субъекта установления налога (т. е. государство), и орган, устанавливающий налог от имени государства. Статья 104 указанной Конституции предусматривает: «Налоги, установленные государством, взимаются в соответствии с Актом пар­ламента. Актом парламента определяются иные обязательные платежи и сборы, устанавливаемые государством» [10, с. 469-508; 2, с.383 - 391].

         По Конституции Ирландии финансовый законопроект, под кото­рым понимается и законопроект, устанавливающий, отменяющий, умень­шающий, изменяющий или регулирующий налог, должен быть инициирован только в Палате представителей (статья 21) [11, с. 315-356; 2, с.383 - 391].

         В конституционной практике получил также широкое распространение способ определения парламента в качестве органа, обладающего исключи­тельной компетенцией на установление налога, через обозначение право­вого акта, которым налог может быть установлен, имея при этом в виду, что данный акт может быть принят только парламентом. Так, в соответствии со статьей 170 Конституции Бельгии «никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе как законом» [12,с.101-144; 2,с.383-391].          Аналогичная норма содержит­ся и в Конституции Великого Герцогства Люксембург (статья 99) [13,с.451-468; 2,с.383-391].

         По Кон­ституции Эстонии «государственные налоги, повинности, пошлины, штра­фы и платежи по обязательному государственному страхованию устанавливаются законом» (статья 113) [14,с. 703-744; 2,с.383-391].

         Согласно Конституции Дании «ни­какие налоги не могут устанавливаться, изменяться или отменяться иначе как законом» (статья 43) [15,с. 295-314; 2,с.383- 391].

         Конституция Португальской Республики предус­матривает: «Закон устанавливает налоги, пошлину фискальные доходы и гарантии налогоплательщикам» (пункт 2 статьи 106) [16, с.522-598;2,с.383-391].

         В Конституции Финлян­дии указано: «Государственные налоги устанавливаются законом, который содержит положения о принципах налогообложения, а также правовой за­щите налогоплательщиков» (§ 61). [17,с. 614-628;2,с.383-391]. 

         Статья 34 Конституции Французской Рес­публики устанавливает: «Законы принимаются парламентом. Закон уста­навливает нормы, относящиеся к... источникам, ставкам и условиям взимания всякого рода налогов» [18,с. 666-684;2,с.383-391].

         При такой способе регулирования налогообложения одновременно опре­деляется как орган, уполномоченный производить установления налога (а именно - парламент), так и юридическая форма правового акта, посредством которого это установление должно быть произведено (а именно - закон).

         Иногда оговаривается, что налог должен быть установлен только путем принятия специального закона о налогах, т. е. вопросы налогообложения не могут решаться в законах общего назначения или попутно с решением других вопросов. Например, Конституция Испании предусматривает, что «закон о бюджете не может устанавливать новые налоги. Они могут быть изменены лишь на основании специального закона о налогах» (пункт 7 ста­тьи 134). Следовательно, процедура принятия бюджета в испанском пар­ламенте имеет существенные особенности - независимость друг от друга налогового и бюджетного законодательства ведет к тому, что бюджет не может вводить или изменять налоги, которые были введены ранее. Кроме того, конституционные положения благоприятствую финансовым обяза­тельствам государства, поскольку кредиты, предоставляемые для оплаты сумм процентов по государственному долгу, всегда включаются в сферу расходов бюджета и не могут быть изменены [9, с.351-414; 2, с.383 - 391].

         Что касается процедуры принятия налоговых законов, то они прини­маются в обычном для принятия других законов порядке. Но в некоторых странах принятие налоговых законов происходит в особом порядке или с соблюдением специальных правил. Так, в соответствии с Основным зако­ном Федеративной Республики Германии «законы, увеличивающие пред­ложенные Федеральным правительством бюджетные расходы, включаю­щие новые расходы или допускающие их в будущем, нуждаются в одобрении Федерального правительства. То же относится к законам, вы­зывающим уменьшение доходов или ведущим к их уменьшению в будущем (а это может быть связано с принятием закона, отменяющего или умень­шающего тот или иной налог). Федеральное правительство может потребовать, чтобы Бундестаг отложил принятие решений по таким зако­нам. В этом случае Федеральное правительство имеет право в шестине­дельный срок сообщить Бундестагу свое мнение» (статья 113) [4, с.586; 2, с.383 - 391].

         Профессор Худяков А.И. убедительно  на наш взгляд проанализировал, каким образом закреплены налоговые нормы в Конституциях различных государств. И мы с этим соглашаясь, приводим его доводы: «Конституция Великого Герцогства Люксембург предусматривает, что «налоги в пользу государства голосуются ежегодно» (статья 100).

         Надо сказать, что в некоторых государствах (и это, безусловно, следствием борьбы общества против произвола государства в сфере налогообложения) предусмотрены законодательные ограничения на введение налогов и уста­новление их размеров. Причем порой это делается на уровне конституций, что повышает гарантии общества в данной сфере, поскольку конституцию пересмотреть, как правило, гораздо сложней, чем обычный налоговый закон.

         Обычно это выражается в закреплении в конституции видов налогов, которые государство вправе использовать в качестве своего финансового ресурса. Соответственно этому введение любого налога, не предусмот­ренного в конституции, даже на уровне парламента (не говоря уже об ис­полнительных органах), делает данный налог неправомерным. Примером может служить Основной Закон Федеративной Республики Германии, где налоговая система государства в виде перечня налогов Федерации и Зе­мель как субъектов Федерации зафиксирована непосредственно в тексте этого Основного Закона (статья 106).

         На основе вышеприведенного анализа, мы приходим к выводу, что в большинстве стран континентальной Европы, налоговое правотворчество берет основу в Основных Законах этих стран, в Конституциях, в которых  закреплены полномочия государства в лице органов (в большинстве случаев законодательных), а также порядок введения налогов, определения видов налогов, порядок администрирования налогообложения граждан, отмены налогов, а порой даже специальные нормы в сфере налогообложения, что служит дополнительной гарантией гражданам по стабильности налоговой системы в этих странах.

 

Литература:

1.     Осакве К. Сравнительное правоведение в схемах. Общая и Особенная части. – М., - 2002. – С.68.

2.     Конституции государств Европейского Союза. – М., - 1997. – С.415.

3.     Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. – М., - 1993. – С. 74.

4.     Основной Закон Федеративной Республики Германии от 23 мая 1949 г. // Конституции государств Европы. В 3 т. / Под общ. ред. Л.А. Окунькова. – М.: НОРМА, 2001. - Т.1 - С.581-703.

5.     Союзная Конституция Швейцарской Конфедерации от 18 апреля 1999 г. // Конституции государств Европы. В 3 т. / Под общ. ред. Л.А. Окунькова. – М.: НОРМА, 2001. - Т.1 - С.539-580.           

6.     Конституция Греции от 11 июня 1975 г. // Конституции государств Европы. В 3 т. / Под общ. ред. Л.А. Окунькова. – М.: НОРМА, 2001. - Т.1 - С.647-696.           

7.     Конституция Итальянской Республики от 22 декабря 1947 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 423-668.

8.     Дадалко В.А. Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Разграничение сфер внутреннего и международного налогообложения // Налогообложение в системе международных экономических отношений: Учебное пособие. – Минск, 2000. С. 104.

9.     Конституция Испании от 29 декабря 1978 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 351-414.

10. Конституция Королевства Нидерландов от 17 февраля 1983 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 469-508.

11. Конституция Ирландии от 29 декабря 1937 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 315-356.

12. Конституция Бельгии от 7 февраля 1881г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 101-144.         

13. Конституция Великого Герцогства Люксембург от 17 октября 1868 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 451-468.  

14. Конституция Эстонской Республики от 28 июня 1992 г. // Конституции государств Европы. В 3 т. / Под общ. ред. Л.А. Окунькова. – М.: НОРМА, 2001. - Т.3 - С.703-744.

15. Конституция Королевства Дании от 5 июня 1953 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 295-314.

16. Конституция Португальской Республики от 2 апреля 1976 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 522-598.  

17. Конституция Финляндии от 17 июля 1919 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 614-628.   

18. Конституция Французской Республики от 4 октября 1958 г. // Конституции государств Европы. – М., - 1997 - С 666-684.