Економічні науки/7. Облік і аудит

Аспірант Волковська Я. В.

Харківський національний економічний університет ім. С. Кузнеця, Україна

Особливості формування та розвитку управлінського обліку

На сьогодні в умовах бізнес-середовища, що постійно змінюється, важливим є виявлення тенденцій у тій чи іншій сфері діяльності. Управлінський облік не є виключенням, адже у сучасному світі інформація стає основним джерелом прийняття управлінських рішень, і від того, на скільки актуальною та достовірною буде інформація, залежить якість цих рішень. Розуміння особливостей управлінського обліку в певний період допомагає прослідити появу нових методів, технік та зіставити їх із потребами, виявити напрями розвитку управлінського обліку в теперішній час. Це підтверджує актуальність дослідження.

Проблемами розвитку і стану управлінського обліку займались такі вітчизняні й закордонні вчені та економісти-практики, як Т. Джонсон, Р. Каплан, Г. Кукінс, Ф. Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, О. В. Карпенко, Л. В. Нападовська та інші. Проте не зменшуючи досягнення цих вчених, слід відзначити, що недостатньо є вивченою еволюція розвитку управлінського обліку, за останні роки відбуваються нові зміни у напрямах управлінського обліку, що підвищує актуальність цього дослідження.

Об’єктом дослідження є управлінський облік на підприємствах.

Предметом дослідження є особливості розвитку управлінського обліку.

Метою роботи є узагальнення наукових праць щодо передумов виникнення й розвитку управлінського обліку та його періодизація .

Існують різні підходи щодо існування управлінського обліку. Деякі вчені вважають, що є тільки в цілому бухгалтерський облік, і нема окремо управлінського обліку. Це не відповідає досвіду останніх 50-60 років, коли управлінський облік широко розповсюджується на практиці у крупних корпораціях [3, c. 204]. Як вже було відзначено, управлінський облік є інтегративною частиною управлінського процесу в організації, де забезпечує суттєвою інформацією для планування, контролінгу, оцінки та процесу прийняття рішень. Однак традиційний управлінський облік критикується, тому що він фокусується на внутрішніх процесах без зв’язку із зовнішніми проблемами, такими як конкуренція, загальна споживча цінність та створення конкурентних переваг [2, c. 617]. Будь-яке підприємство є частиною національної економіки, в якій постійно відбуваються різні економічні процеси, котрі не можуть не впливати на підприємство, отже, їх необхідно враховувати для покращення процесу прийняття рішень та контролінгу тієї чи іншої організації.

Ф. Ф. Бутинець виділяє наступні передумови виникнення управлінського обліку: збільшення числа корпорацій, впровадження виробничого нормування, зміну правових та економічних відносин, розширення виробництва та зростання його концентрації, централізацію капіталу, утворення великих компаній, необхідність збереження їх комерційної таємниці тощо [5, c. 18].

Т. Джонсон та Р. Каплан серед передумов виникнення управлінського обліку зазначають наступні:

1. розвиток залізничних доріг та морських сполучень розширює межі комерційної діяльності, а це вимагає складання перспективних прогнозних розрахунків, обчислення собівартості послуг, товарів, а також витрат на їх транспортування (середина ХІХ ст.);

2. виникають дві паралельні та взаємодоповнюючі системи фінансового та управлінського обліку (остання третина ХІХ ст.);

3. Ф. Тейлором створюється система виробничого нормування, яка призводить до формування принципів стандарт-косту, широко використовуються відносні оціночні величини (типи прибутку) на інвестований капітал (остання чверть ХІХ ст.) [5, c. 18].

О. В. Карпенко пов’язує розвиток управлінського обліку із становленням управління як науки та самостійної галузі наукового дослідження. Після розробок стандартів за допомогою системи виробничого нормування Ф. Тейлора, де основна увага приділялася прямим витратам, оскільки вузька спеціалізація підприємств не обумовлювала потреби у контролі за формуванням непрямих витрат, виникає проблема обліку та контролю непрямих витрат, пошуку найефективнішого їх розподілу [7, c. 9].

Розвиток і вдосконалення виробничого процесу призвів до появи у другій половині ХІХ ст. аналітичної бухгалтерії, метою якої був облік витрат, калькулювання собівартості з метою управління рентабельністю. На початку ХХ ст., коли з’явилися корпорації, у менеджерів виникла потреба в інформації для координації діяльності підприємств вертикального підпорядкування, раціонального вкладення у різні сфери діяльності [7, c. 9].

У подальшому менеджери зацікавилися в показнику, який характеризував прибуток на інвестований капітал. Це дозволяло їм визначати комерційний успіх як кожної операційної одиниці, так і підприємства загалом. Цей показник був відомий ще з 20-х років ХІХ ст. Його широко використовували на Jeneral Motors та інших великих корпораціях, але у подальшому опануванні світового ринку гігантськими корпораціями потрібні були нові підходи до інформаційного забезпечення прийняття рішень. У їх надрах почав зароджуватися управлінський облік, який забезпечував можливість мати інформацію про децентралізовані дії у межах корпорації [7, c. 10].

Зміни у технологіях, на транспорті, зв’язку, розвиток банків обумовили можливість успішного розвитку масштабних підприємств, які могли заробляти свої прибутки саме за рахунок розмірів підприємств. Разом із зазначеними змінами відбувалися зміни у підходах до вимірювання понесених витрат. Нові системи визначали загальні цілі децентралізованим менеджерам і забезпечували управління зі зворотнім зв’язком [7, c. 10].

Зацікавленість в інформації про виробничі витрати у розрізі окремих виробів у американських бізнесменів визначається у п’ятидесяті та шістдесяті роки. Поняття «облік виробництва» («cost accounting») частіше почали замінювати поняттям «управлінський облік» («management accounting»). Отже, акцент ставився на використання інформації, підготовленої із застосуванням заздалегідь розроблених бюджетів, інформації, яка включала оцінки різних альтернативних варіантів управлінських рішень, обґрунтованих на оцінці витрат (собівартості) [7, c. 10].

Починаючи з 1952 р. своє розповсюдження одержав облік витрат за центрами відповідальності, у розрізі яких готувалися бюджети та внутрішня звітність. О. В. Карпенко зазначає, що до кінця 60-х років завершилось формування управлінського обліку як самостійної науки, що було закономірним явищем, зумовленим бурхливим розвитком економіки США та посиленням ролі управління у виробництві [7, c. 11].

Протягом 80-х років минулого століття з’являються нові форми управлінського обліку, що було зумовлено усвідомленням компаніями можливостей використання внутрішніх переваг на конкурентному ринку. Причинами запровадження на новому рівні управлінського обліку стали: необхідність забезпечення зобов’язань перед партнерами по якості виробів у процесі проектування, виробництва та реалізації; скорочення рівня запасів, застосування методу закупки «точно в термін»; створення дистриб’юторних систем. У процесі подальшого розвитку виділяється період створення маржинальної бухгалтерії, яка дозволяє встановлювати взаємозв’язок між обсягами виробництва, собівартістю та прибутком. Невдовзі з’являється система обліку за прямими витратами [7, c. 11-12].

І. Лазарішина та Х. Ронек вважають, що етапи розвитку управлінського обліку асоціюються з приходом наукового управлінського обліку. На практиці починають калькулювати виробничі витрати, аналізувати відхилення. У 1910 на великих корпораціях з’являється бюджетування. У Західній Європі та США у 20-і роки ХХ століття розпочинається процес поділу бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський. У 60-і роки ХХ століття в управлінського обліку стали застосовуватися методи статистики та економетрики. У 70-80-і роки ХХ століття суттєво вплинув розвиток кібернетики та комп’ютерів. Отже, І. Лазарішина та Х. Ронек виділяють наступні теорії (школи) та стадії розвитку управлінського обліку, що представлено на рис. 1 [3, c. 207; 8].

- запровадження нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (стандарт-кост);

- визначення відхилень від норм і змін норм;

- складання нормативної калькуляції;

- оперативний контроль за витрачанням матеріалів і заробітної плати;

- початок генерації інформації для управління через призму визначених цілей;

- визначення в корпораціях (великих компаніях) трансфертних цін

Рис. 1. Теорії (школи) управління і етапи розвитку управлінського обліку

Також існують й інші підходи до етапів становлення управлінського обліку. Так, відповідно до Міжнародної федерації бухгалтерів виділяють наступні стадії, що описують еволюцію управлінського обліку. Перша стадія – це визначення витрат та фінансовий контроль (до 1950 рр.). Управлінський облік у цей період полягає в калькулюванні виробничих витрат, що доповнюється бюджетами та фінансовим контролем виробничого процесу. Наступна стадія полягала у створенні інформації для управління плануванням та контролем (до 1965 р.). Третя стадія – це скорочення виробничих відходів у виробничому процесі, створення вартості шляхом ефективного використання ресурсів (до 1995 р.), що було досягнуто за допомогою використання технологій [2, c. 617].

Ф. Ф. Бутинець розглядає такі етапи формування управлінського обліку:

1. Початок ХХ ст. – на підставі розробки методів нормування праці (система Ф. Тейлора) було посилено контрольну функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат, оперативного аналізу відхилень.

2. Середина 30-х років ХХ ст. – розробка системи калькулювання змінних витрат (директ-костинг) та обліку за центрами відповідальності, сформувалась окрема підсистема бухгалтерського обліку, яка оперувала не тільки грошовими вимірниками та була орієнтована на прийняття поточних управлінських рішень.

3. Середина 50-х років ХХ ст. – у зв’язку з посиленням ролі стратегічного управління в умовах глобальних змін у технології та в системах управління з’являється стратегічний управлінський облік [5, c. 17].

На думку С. Ф. Голова, дослідження історичних аспектів управлінського обліку дозволяє виділити чотири основні стадії: зародження, формування, розвиток, інтеграція. Перша стадія охоплює період від початку ХІХ століття до початку ХХ століття. До 1800 року підприємства були переважно невеликими і зорієнтованими на родинний бізнес. За цих умов не було особливих потреб в управлінському обліку. Управлінські рішення приймали безпосередньо власники підприємств [6, c. 29].

Впродовж 1825-1925 рр. спостерігається збільшення кількості великих підприємств, що зумовило зростання потреби в нових методах обліку та управління, відбувається перехід від першої стадії (зародження) до другої стадії (формування). Саме у цей період розроблено більшість сучасних методів управлінського обліку. У період 1925-1950 рр. було розроблено принципово нові методи калькулювання та обліку, які суттєво відрізнялися від традиційних. Серед них передусім слід відзначити систему «директ-костинг», метод однорідних секцій та облік за центрами відповідальності [6, c. 29, 31].

На стадії розвитку (1950-2000 рр.) управлінський облік формується як самостійна система (середина 50-х рр. ХХ ст.). Починаючи із середини 60-х років ХХ ст. є зміни у спрямованості управлінського обліку на забезпечення інформації для планування й контролю за допомогою аналізу рішення та обліку витрат за центрами відповідальності. Цьому певною мірою сприяли дослідження Спенсера А. Такера, який розробив так званий метод «тариф-година-машина», за яким за кожним виробничим центром відповідальності закріплюють відповідні машини «устаткування» й заздалегідь визначають витрати на одну машино-годину. Це дало можливість калькулювати і контролювати витрати за кожним технологічним процесом у межах виробничого центру відповідальності [6, c. 32].

Із 2000 р. по теперішній час відбувається інтеграція управлінського обліку з іншими функціями управління. В системі сучасного управлінського обліку використовується внутрішня та зовнішня інформація, що забезпечує потреби не тільки виробництва, але і маркетингу, управління дослідження та інших функцій бізнесу [6, c. 33].

Як можна побачити, більшість вчених пов’язує становлення управлінського обліку із розвитком ідей Ф. Тейлора. Дійсно, управлінський облік нерозривно пов’язан із управлінням, адже потреби управління впливають на розвиток управлінського обліку, результати управлінського обліку впливають на управління. Проте не можна не сказати, що управлінський облік існував і раніше, відмінністю є те, що його не було організовано, а він існував за необхідністю, був спочатку скорочений до питань витрат, і вже потім відбувається перехід від обліку виробництва до управлінського обліку, від управлінського обліку – до стратегічного управлінського обліку, як було відзначено раніше.

В. М. Андрусяк систематизував світовий досвід у формуванні концепції управлінського обліку та виділив два важливих періоди в історії його розвитку:

1. формування передумов виникнення управлінського обліку (до промислового етапу включно): Первіснообщинний світ (9-6 тис. рр. до н. е.), Древній світ (5 тис. р. до н.е.-500-ті рр. до н. е.), Античний світ (500-ті рр. до н.е.-476 р. н.е.), Середньовіччя (476-1492 рр.), Новий час (1492-1750 рр.), Промисловий період (1750-1920 рр.);

2. становлення управлінського облік, модернізація його методології (сучасний етап історичного розвитку):

2.1. 1920-1950 рр. - розробка специфічних прийомів, методів управлінського обліку, формування його цілей;

2.2. 1950-1990 рр. – розвиток традиційних систем управлінського обліку («стандарт-кост», «директ-костинг», калькулювання повної собівартості, розподіл витрат, оцінка беззбитковості та ін.);

2.3. 1990-по теперішній час – розвиток інноваційних систем управлінського обліку за видами діяльності, концепція всестороннього управління витратами, стратегічного управління витратами, стратегічного управлінського обліку, збалансованої системи показників [4, c. 235].

Такий підхід до періодизації розвитку управлінського обліку схожий із поглядом економіста-практика Гері Кукінса. Так, він вважає, що упродовж історії було 6 епох управлінського обліку:

1. Древня епоха – скелі і кам’яні палі.

2. Середньовічна епоха – палі з дорогоцінних металів та паперові гроші. Виникнення цієї епохи пов’язують з публікацією книги Луки Пачолі у 1494 році, що описувала метод подвійного запису.

3. Індустріальна епоха – поява «стандарт-косту».

4. Епоха нормативної відповідальності – Велика Депресія в США призвела до регулятивних реформ, спрямованих на захист інвесторів від тіньової фінансової звітності (1930-і рр.). Спрощуються правила калькулювання запасів та собівартості реалізованої продукції, адже методи розподілу виробничо-накладних витрат вводили в оману, тому що вони базувались на факторах витрат, що порушували принцип причинності витрат.

5. Споживча епоха – поява калькулювання собівартості за операціями. Відбувається перехід від управлінського обліку до управлінської економіки.

6. Епоха аналітичного прогнозування – інтелектуальний облік. Відбувається здвиг від історичного до прогнозного виду стратегії та операцій [1, c. 22-23].

Отже, на підставі дослідження праць вітчизняних і зарубіжних вчених та економістів-практиків автором запропоновано наступну періодизацію розвитку управлінського обліку, що представлено у табл. 1.

Таблиця 1

Основні періоди розвитку управлінського обліку

№ з/п	Період	Історичні епохи	Характеристика
1	2	3	4
1.	Задатки управлінського обліку	Древній світ: 9 тис. рр. до н.е. – 476 р. н.е.	Управлінський облік як такий відсутній, проте люди ведуть записи щодо своїх доходів та витрат
2.		Середньовіччя: 476 р.- кінець ХV ст.	Виникнення паперових грошей потребує їх рахунку, відображенню. Описання методу подвійного запису
3.		Новий час: кінець ХV ст. – 1 пол. ХІХ ст.	Розвиток науки призводить до збільшення розміру підприємств, появ нових типів виробництв, перехід від родинного бізнесу до підприємництва, поява «стандарт-косту»

Продовження табл. 1

1	2	3			4
4.	Передумови виникнення управ-лінського обліку	Новітній час: 2 пол. ХІХ ст.			Виникають дві паралельні системи фінансового та управлінського обліку, система виробничого нормування, виникнення прогнозних розрахунків, обчислення собівартості послуг, товарів та витрат на їх транспортування
5.	Формування управлінського обліку		1900-1925 рр.	Розподіл витрат на змінні та постійні, посилено контрольну функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень
6.	Становлення управлінського обліку		1925-1950-і рр.	Спрощуються правила калькулювання запасів та собівартості реалізованої продукції, розробка специфічних прийомів, методів управлінського обліку, формування його цілей
7.	Розвиток управ-лінського обліку		1950-1980-і рр.	Розвиток СVP-методу, метод «тариф-час-машина», зміни у спрямованості управлінського обліку на забезпечення інформації для планування й контролю за допомогою аналізу рішення та обліку витрат за центрами відповідальності

Закінчення табл. 1

8.

Сучасний управ-лінський облік

1980-і рр. теперішній час

Калькулювання на підставі аналізу діяльності («Activity-based costing»), розвиток стратегічного управлінського обліку, орієнтація на споживача

Таким чином, можна зробити висновок, що управлінський облік вже використовувався на практиці дуже давно, просто люди не наводили систематично свої знання. З кожною епохою можна побачити важливість процесу калькулювання собівартості та надання прогнозного характеру цій дисципліні, тому важливо досліджувати основні тенденції управлінського обліку. Можна стверджувати, що управлінський облік не тільки формувався, але і одночасно розвивався у тих напрямах, що вже мали місце на той час. Це означає, що еволюція управлінського обліку продовжується, та потребує подальших досліджень.

Напрямами подальших досліджень є аналіз та обґрунтування основних тенденцій розвитку управлінського обліку на сучасному етапі.

Література:

1. Cokins Gary Top 7 trends in management accounting. Part 1 / Gary Cokins / Strategic finance. – 2013. - №12. – P. 21-29.

2. Cristina WiWik Sunarni Management accounting practices and the role of management accounting: evidence from manufacturing companies throughout Yogyakarta, Indonesia / Cristina WiWik Sunarni // Review of integrative business & economics research. – 2013. - №2. – P. 616-625.

3. Lazaryshyna I. The problems of accounting, analysis and financial reporting: experience of Ukraine and Poland / I. Lazaryshyna, H. Ronek: monograph. – Rivne: National University of Water Management and Nature Resources Use. – 2012. – 284 p.

4. Андрусяк В. М. Еволюція становлення і розвитку управлінського обліку / В. М. Андрусяк // Бізнесінформ. – 2012. - №11. – С. 233-236.

5. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський управлінський облік / Ф. Ф. Бутинець, Т. В. Давидюк, Н. М. Малюга, Л. В. Чижевська. – Ж. : ПП «Рута». – 2002. – 480 с.

6. Голов С. Ф. Управленческий учёт: підручник / С. Ф. Голов. – Х.: Фактор. – 2009. – 784 с.

7. Карпенко О. В. Управлінський облік: організація, методологія, методика викладання / О. В. Карпенко: Монографія. – Полтава: РВЦ ПУСКУ. – 2005. – 341 с.

8. Рудницький В. Еволюція управлінського обліку та сучасні концепції його розвитку / В. Рудницький, Т. Рудницький // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://econa.at.ua/Vypusk_6/rudnytskyy.pdf