Порядок формирования и учет резервов производственных затрат на природоохранную деятельность

Кожинова Т.В.

К.э.н, доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики

Юталова Т.А.

студентка магистратуры 2 курса

Морозов Р.О.

студент 3курса кафедры бухгалтерского учета и статистики

Институт экономики, управления и природопользования,

Сибирский федеральный университет, Россия

Резерв на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий относится к группе резервов предстоящих расходов и его создание не является для организации обязательным, однако у организации остается право создать данный резерв на основании п. 72 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» [1]. Такие добровольные резервы создаются по обоснованному расчетами выбору, и сам факт их образования должен быть закреплен в учетной политике.

В третьем разделе Письма № ПЗ-7/2011 «Оценочные обязательства» [2] законодатель устанавливает порядок отражения экономических обязательств. Пункт 13 третьего раздела гласит: «Положением по бухгалтерскому учету “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н [3], предусмотрено включение в стоимость актива величины оценочного обязательства при его признании».

В связи с этим первоначальная стоимость всех потенциально опасных для экологии основных средств при их приобретении, создании, реконструкции или модернизации должна включать признанную величину оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы, отражающую наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату (например, на возмещение затрат, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства при демонтаже объекта основных средств и восстановлении природных ресурсов на занимаемом им участке). При отсутствии оснований для включения величины оценочного обязательства, связанного с экологической деятельностью, в стоимость актива эта величина относится, исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) [4], на расходы по обычным видам деятельности (например, расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий) или на прочие расходы (например, обязательства по искам в возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде) [2].

Для учета оценочных обязательств используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», где, согласно Плану счетов, утвержденному приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н [5] предусматривается возможность создания резерва на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий. Подразумевается открытие к счету 96 субсчета «Резервы по осуществлению природоохранных мероприятий». Корреспонденции счета представлены в таблице 6.

Таблица 6 – Корреспонденции счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Дебет	Кредит	Хозяйственная операция
96	23, 29, 60	Списание затрат на проведение ремонта объектов природоохранного назначения за счет ранее созданного резерва
96	28	Списание затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание объектов природоохранного назначения
96	91	Остаток неиспользованного резерва по осуществлению природоохранных мероприятий списан на увеличение прочих доходов
96	99	Остаток неиспользованного резерва списан на увеличение прибыли (если создание резерва затрагивало обычные виды деятельности)
08	96	Произведены отчисления в резерв для осуществления капитальных вложений
20, 23, 25, 26, 29	96	Произведены отчисления в резерв за счет себестоимости продукции (работ, услуг)
44	96	Произведены отчисления в резерв за счет расходов на продажу

Раскрытие оценочного обязательства в бухгалтерской отчетности в случае его существенности осуществляется на основе «величины, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода; сумма оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты) с выделением информации, связанной с обязательствами по восстановлению нарушенной экологической системы» (п. 15 Письма № ПЗ-7/2011) [2].

Четвертый раздел Письма № ПЗ-7/2011 посвящен финансированию экологической деятельности. Резервирование и использование соответствующих экологических средств предприятия может быть осуществлено в аналитическом учете и счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В этом случае речь идет о собственных источниках финансирования мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также их восстановлению и воспроизводству. Правила принятия экологических расходов к учету и их признания установлены соответствующими положениями по бухгалтерскому учету и должны применяться в общем порядке [2].

Величина резерва определяется исходя из наилучшей оценки будущих затрат по природоохранной деятельности. Резерв должен объективно отражать сумму, которую предприятию потребовалось бы выплатить по состоянию на отчетную дату для полного погашения обязательств. При расчете оценки обязательств должны приниматься во внимание риски и неопределенности [6].

Резерв по восстановлению окружающей среды (ERL) может быть признан, например, когда компания имеет формальный план по финансированию экологической программы на определенный срок [6]. Предположим, что срок экологической программы компании составляет 10 лет. Пусть, ежегодно организация должна производить работы по восстановлению окружающей среды на сумму 1000 у.е. Эти платежи необходимо дисконтировать, используя ставку дисконтирования.

Ставка дисконтирования должна применяться до учета налогообложения и отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для данного обязательства. При расчете резерва на вывод активов из эксплуатации используется безрисковая ставка, а при расчете резерва по восстановлению окружающей среды – рыночная ставка до учета налогообложения. Допустим, что эта ставка для предприятия составляет 12% [6].

Резерв по восстановлению окружающей среды на конец осуществления программы будет рассчитывать следующим образом:

1000 + 1000 / (1+0,12) + 1000 / (1+0,12)² + 1000 / (1+0,12)³ + 1000 / (1+0,12)⁴ + 1000 / (1+0,12)⁵ + 1000 / (1+0,12)⁶ + 1000 / (1+0,12)⁷ + 1000 / (1+0,12)⁸ + 1000 / (1+0,12)⁹ = 6328 у.е.

Данное обязательство будет списано единовременно в момент признания в отчет о прибылях и убытках или может быть капитализировано в составе активов, в случае если компания ожидает приток каких-либо выгод, связанных с проведением данных работ в будущем [6].

МСФО не содержит четких требований в отношении определения ставки, однако US GAAP (CON7) предписывает при выборе ставки ориентироваться на следующие моменты:

1. Если денежные потоки четко определены, предпочтительнее использовать рыночную ставку до учета налогообложения.

2. Если денежные потоки не поддаются четкому определению и при этом нет рыночных индикаторов «цены обязательства», то рекомендуется использовать безрисковую ставку [6].

Литература:

1. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

2. <Письмо> Минфина РФ №ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации".

3. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 №106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)".

4. Приказ Минфина РФ от 13.12.2010 №167н (ред.от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)".

5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкций по его применению".

6. Некрасова Е. Как создать резервы на природоохранные мероприятия // .журнал "МСФО на практике". 2011. – №2 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=285066 .