Незавершене будівельне виробництво: сутність та особливості обліку

БОРОВКОВА М.В.

ОВОД Л.В.

Хмельницький національний університет

В даній статі розглянуто особливості обліку незавершеного будівельного виробництва в Україні, приділено особливу увагу існуючім недолікам та запропоновано деякі шляхи щодо їх усунення

Актуальність теми. Будівництво є окремою самостійною галуззю економіки країни. Його економічне призначення - введення в дію нових, а також реконструкція, розширення, ремонт і технічне переоснащення діючих об’єктів виробничого та невиробничого призначення. Визначальна роль цієї галузі полягає в створенні умов для динамічного розвитку економіки країни.

Будівельна галузь сьогодні розвивається стрімкими темпами. Разом із тим у науковій та практичній спеціалізованій бухгалтерській літературі цій галузі приділяють недостатньо уваги. В основному погляди фахівців зосереджені на схемах фінансування та деяких питаннях обліку при цих схемах. Проте участь підрядників у них непоказна, тоді як справжнє будівельне виробництво здійснюють саме вони. Всі інші суб’єкти - лише зацікавлені в готовому продукті сторони.

Останні дослідження і публікації. Як вже зазначалося, у науковій та практичній спеціалізованій бухгалтерській літературі особливостям обліку незавершеного будівельного виробництва приділяють недостатньо уваги. Проте все ж таки є вітчизняні науковці, в працях яких висвітлюються теоретичні та практичні аспекти особливостей обліку незавершеного будівельного виробництва в Україні, серед них: Ю.Рудяк, О.Піроженко, Я.Кавторєва, П.Кричун.

Метою статті є теоретичне обґрунтування необхідності внесення змін у національні стандарти, які допоможуть чітко, правильно та інформативно відображувати незавершене будівельне виробництво в обліку.

Виклад основного матеріалу. Наявність незавершеного виробництва у підприємств будівельної галузі є звичайним, постійним і необхідним господарським явищем. Об’єктивних причин для його виникнення в бухгалтерському обліку безліч: особливості відображення понесених та прийнятих витрат, фінансова неспроможність замовника своєчасно розрахуватися з підрядником, особливості розрахунків між сторонами будівельного контракту, нюанси виставлення рахунків тощо. Сам факт існування незавершеного виробництва потребує від обліковців підприємства правильного відображення його в фінансово-облікових документах, у тому числі в балансі. Зробити це без чіткого розуміння економічної сутності явища неможливо[3, с.23].

Аналіз сучасних публікацій щодо обліку в будівельній галузі свідчить про те, що єдиного розуміння сутності незавершеного виробництва серед фахівців немає На сьогодні немає єдиного методологічного тлумачення суті незавершеного будівельного виробництва. Термінологічна неточність призводить до виникнення значних проблем та ускладнення обліку. Правильне визначення показника незавершеного виробництва впливає на повноту та достовірність інформації про діяльність будівельної організації, він є одним із підсумкових показників, що відображують результат та якість руху ресурсів на підприємстві.

Сутність незавершеного будівництва дуже близька до загальноекономічного розуміння незавершеного виробництва. Разом із тим незавершене виробництво у будівництві - це витрати підрядника на об’єктах будівництва по незакінчених роботах, виконаних згідно з договором на будівництво. Крім того, це обсяг будівельно-монтажних робіт за неоплаченими замовником незакінченими підприємствами, пусковими комплексами і об’єктами, що обліковуються на балансі підрядника [3, с. 27].

Таким чином, яку сутнісну ознаку терміна використовувати - будівництво чи виробництво - вирішують залежно від статусу особи в будівельному контракті. Адже незавершене будівництво відображують на балансі замовника, а незавершене будівельне виробництво - підрядника. Треба враховувати, що одна особа може виступати і замовником, і підрядником. Відповідно така особа в своїй господарській діяльності матиме справу і з незавершеним будівництвом, і з незавершеним виробництвом.

На сьогодні спеціалісти порушують питання про чітке розмежування понять «незавершене будівництво» та «незавершене виробництво» [1, с. 435].

У цьому контексті маємо виділити чи не основний для будівельного виробництва аспект: економічна суть будівельного процесу виражається витратами на його здійснення, а визначення показників «незавершене будівництво» і «незавершене виробництво у будівництві» залежить від суми витрат - понесених, здійснених, визнаних, прийнятих тощо.

У практиці бухгалтерського обліку непорозуміння виникають вже при визначенні сутності терміна «витрати підрядника». Проблема в тому, що національний стандарт не розтлумачує сутності цього поняття. Є визначення терміна «витрати за будівельним контрактом» (це собівартість робіт за будівельним контрактом), але воно не дає змоги зрозуміти сутності витрат підрядників.

На думку вітчизняного науковця П.Кричуна, «витрати підрядника» із П(С)БО 18 «Будівельні контракти» за змістом мають відповідати «понесеним витратам» із МСБО 11. Звісно, цей висновок має знайти відображення в змінах, які компетентні органи повинні внести до національного стандарту[2, с.34].

Під час розробки змін варто орієнтуватися на п. 31 МСБО 11, де вміщено перелік витрат, які не враховуються при визначенні ступеня завершеності, але все-таки демонструють, які витрати в міжнародній практиці вважають понесеними, а саме:

а) витрати за контрактом, пов’язані з майбутньою діяльністю за контрактом, такі як витрати на матеріали, доставлені на місце виконання контракту або відкладені для використання за контрактом, але ще не встановлені, не використані чи не застосовані під час виконання робіт за контрактом, окрім випадків, коли матеріали виготовлені спеціально для цього контракту;

б) авансові платежі субпідрядникам до виконання робіт за субконтрактом.

Хоча названі витрати відкидаються, для цілей п. 31 МСБО 11 «Будівельні контракти», вони потрапляють до витрат згідно з п. 27 цього стандарту. Проте багато в кого можуть виникнути сумніви щодо правильності віднесення цих витрат до «витрат підрядника» при виконанні вимог національного стандарту. Для українського бухгалтера ствердна відповідь буде абсурдною, і ось чому.

По-перше, згадані в МСБО 11 матеріали в національній практиці прийнято відображувати за дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси». Винятком є доставлені на будмайданчик матеріали, їх розглядають як передані у виробництво, тому списують у дебет рахунку 23 «Виробництво». Та якщо матеріали не знято з рахунку 20, навряд чи якийсь бухгалтер наважиться взяти їх вартість і просто так додати в балансову статтю «Незавершене виробництво» навіть якщо знає, що вони були придбані спеціально для виконання конкретного контракту.

По-друге, виплата авансу в національному бухгалтерському обліку означає виникнення дебіторської заборгованості. Це заборгованість субпідрядників, але, із погляду національного бухгалтерського світобачення, підстав включати її в незавершене виробництво - немає.

Отже, національна методологія виділяє три види витрат підрядника:

1) закупівля матеріалів (дебет рахунку 20), виплата авансу субпідрядникам, які в національному розумінні не є витратами - ані понесеними (здійсненими), ані визнаними;

2) витрати, які потрапили в дебет субрахунку 231 - це і є наші національні понесені (здійснені) витрати;

3) визнані витрати - кредит субрахунку 231.

Уже на перший погляд показники, які будуть відображені в звітності, підготовленій згідно з вимогами МСБО та П(С)БО, відрізнятимуться.

Отож, якщо взяти курс орієнтування на міжнародні документи, то маємо визнати, що витрати підрядника - це витрати понесені, які крім усього іншого включають в себе вартість, закуплених, але ще не використаних на виконання будівельного контракту матеріалів, а також суми, сплачені авансом субпідрядникам.

Утім облік незавершеного будівельного виробництва має ще ряд проблем.

По-перше, доводиться визнати, що стаття «Незавершене виробництво» Балансу рідко коли дорівнює економічному показнику. Традиційно економісти вважають незавершеним будівельним виробництвом різницю між понесеними витратами та собівартістю прийнятих замовником будівельно-монтажних робіт. Тільки от облікове розуміння феномену незавершеного виробництва у будівництві не відповідає традиційному економічному. Відмінність полягає саме в тому, що в цій галузі до незавершеного виробництва буває потрапляє валова заборгованість замовників.

Показник валова заборгованість замовників визначається як сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків без непрямих податків на дату балансу з початку виконання будівельного контракту. Бухгалтерською мовою це означає, що валова заборгованість замовників відповідає різниці між понесеними та визнаними витратами або дорівнює дебетовому залишку за субрахунком 231, тобто валова заборгованість замовників дорівнює незавершеному будівельному виробництву.

Такого самого висновку ми б дійшли і орієнтуючись на положення МСБО. Тільки наголосимо черговий раз: незавершене виробництво дорівнює валовій заборгованості замовників, якщо сума проміжних рахунків відповідає визнаному валовому доходу. Але якщо це так (а на практиці будівельники інших випадків не припускають), то навіщо нам тоді взагалі такий показник, як валова заборгованість замовника?

По-друге, на незавершене будівельне виробництво значний вплив має виставлення проміжних рахунків. На практиці рівність суми проміжних рахунків і визнаних доходів часто не виконується. Відхилення між сумою за рахунком та визнаним доходом призводять до виникнення так званих валових заборгованостей замовників чи перед замовниками, що залежить від того, додатна чи від’ємна різниця між показниками з рахунку та доходу.

Проте справжній економічний показник незавершеного виробництва в балансі буде відображено тільки в одному випадку, коли буде рівність суми проміжних рахунків і визнаних доходів. Якщо провести математичний аналіз ситуації, то побачимо, що при незначному перевищенні суми по рахунку над визнаним доходом у Балансі показник незавершене виробництво все одно буде, але він буде меншим від реального на суму валової заборгованості перед замовниками. Тобто в рядку 120 Балансу за окремим будівельним контрактом буде показник, який вводитиме в оману користувачів фінансової звітності. Тут не допоможе навіть те, що показник валової заборгованості перед замовниками буде розшифровано в примітках до фінансової звітності.

По-третє, внаслідок використання субрахунків 238 та 239 рахунок 23 стає занадто перевантажений інформацією. Існування цих двох субрахунків передбачено п. 18 П(С)БО 18 «Будівельні контракти»: «визнаний дохід за будівельним контрактом без суми непрямих податків відображується за дебетом субрахунку 238 «Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах» і кредитом субрахунку 239 «Проміжні рахунки» рахунку 23 «Виробництво». Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків.

Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в цьому періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків, то різниця відображується за дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і кредитом субрахунку 239 «Проміжні рахунки», в іншому разі зазначений запис виконується способом сторно[4].

Внаслідок цього, по-перше, рахунок 23 стає занадто завантажений інформацією. По-друге, описаний механізм викривляє справжню економічну суть, незавершеного виробництва - у бік його заниження. По-третє, може вийти кредитове сальдо, яке за П(С)БО 18 слід показувати як зобов’язання, але це суперечить суті самого незавершеного виробництва.

Мабуть, краще було б використовувати один субрахунок «Проміжні рахунки» відповідно до МСБО, але й це не рятує від незручностей. Отже, використання субрахунків 238 та 239 недоцільне і не потрібне, особливо користувачам фінансової звітності [2, с.35-37].

Висновки. На шляху до переходу до єдиної міжнародної облікової методології в питанні відображення в обліку незавершеного будівельного виробництва розробникам стандартів і науковцям слід розробити зміни до положень, які якнайточніше відповідатимуть сутності цього явища і впровадження яких сприятиме досягненню повноти, правдивості та неупередженості інформації у фінансовій звітності.

Список використаної літератури:

1. Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Бухгалтерський учт в строительстве. – Узд. 8-е. – СПб, 2003.-736 с.

2. Кричун. Незавершене будівельне виробництво в національній і міжнародній обліковій практиці: порівняльний аспект // Бухгалтерський облік і аудит. – 2008 - №11. – С. 32-38.

3. П.Кричун. Незавершене виробництво у будівництві: поняття та ознаки терміна // Бухгалтерський облік і аудит. – 2008 - №10. – С. 23-29.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затв. наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001р. № 209/ http://www.sta.gov.ua