Гергенрейдер М.С.,

К.э.н. Кожинова Т.В.

Сибирский федеральный университет, Россия

Учет соглашений о разделе продукции

Время старта проектов на условиях соглашений о разделе продукции и начала формирования законодательства данного вида договоров пришлось на непростые девяностые годы двадцатого века.

Был введен в действие Закон Российской Федерации «О недрах» от 21.02.1992 №2395-1, позже вступил в силу Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» от 30.12.1995 №225-ФЗ. В настоящее время параллельно существующие Закон «О недрах» и Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» не могут функционировать без взаимоувязки друг с другом.

В рамках указанных нормативных актов непроработанным остались вопросы, затрагивающие состав и порядок действия управляющего комитета; экологический аспект охраны недр, а также открытость и доступность информации по заключенным соглашениям внешним пользователям.

В связи с введением указанных нормативных документов, возник вопрос учета операций при реализации таких соглашений, что привело к ратификации Приказа Минфина РФ от 11.08.1999 №53н «Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».

Данный документ лишь фрагментарно раскрывает отражение операций в бухгалтерском учете юридическими лицами непосредственно процесса добычи полезных ископаемых. В дополнение к указаниям Приказом Минфина от 06.10.2011 №125н было введено ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое дает разъяснение по учету расходов, возникающих лишь на этапе освоения и разработки месторождения технологического цикла, но не затрагивает учет операций, возникающих на этапах геологического исследования недр и добычи нефти и газа.

Параллельно с введением нового ПБУ, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета была исключена возможность повсеместного использования счета расходов будущих периодов, поэтому компании перешли на вариант ведения бухгалтерского учета операций, возникающих при выполнении соглашений о разделе продукции с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Недостатками данного варианта учета являются:

· отнесение произведенных расходов независимо от их вида на конкретные объекты основных средств, в том числе уже на неэксплуатируемые скважины;

· усложненный бухгалтерский учет;

· невозможность распределения всех расходов первого этапа технологического цикла между конкретными объектами внеоборотных активов.

При этом, внесенные поправки в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не отменяют категорию «расходы будущих периодов».

Расходы будущих периодов прямо предусмотрены следующими положениями по бухгалтерскому учету:

· ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», где сказано, что расходы, понесенные в связи с предстоящими по договору работами, учитываются как расходы будущих периодов (п. 16);

· ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которым установлено, что фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации отражается в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежит списанию в течение срока действия договора (п. 39);

· ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», которое допускает возможность равномерного учета дополнительных расходов по займам и кредитам (п. 8), начисленных процентов на вексельную сумму (п. 15) и начисленных процентов или дисконта по облигациям (п. 16).

Также Планом счетов по-прежнему предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».

В связи с этим, мы рекомендуем для учета операций, возникающих при реализации СРП на этапах геологоразведки и добычи полезных ископаемых использовать именно счет 97 «Расходы будущих периодов».

При данном методе учета предполагается аккумулирование всех затрат, связанных с реализацией соглашений о разделе продукции на счете 97 в качестве расходов будущих периодов по следующим субсчетам: 97.1 «Работы по СРП», 97.2 «Расходы на создание основных средств», 97.3 «Расходы на бурение скважин», 97.4 «Расходы на создание инфраструктуры».

В дальнейшем эти затраты подлежат списанию одним из способов:

· единовременно как текущие расходы на счетах учета затрат;

· отнесение в состав материальных активов

· отнесение в состав нематериальных активов.

При этом, данные операции в бухгалтерском учете будут отражены следующими проводками:

Вид операции	Проводки
Списание расходов, относящихся к участкам недр, по которым получено заключение о бесперспективности дальнейшей разработки месторождений	Д 91.2 К 97.1 «Работы по СРП»
Списание расходов по объектам, в отношении которых не были выполнены критерии признания ОС, по принятым к разработке скважинам, оказавшимся «сухими»	Д 91.2 К 97.2 «Расходы на создание ОС» Д 91.2 К97.3 «Расходы на бурение скважин» Д 91.2 К 97.4 «Расходы на создание инфраструктуры»
Списание расходов по объектам, в отношении которых были выполнены критерии признания ОС, относящихся к участкам недр, по которым получено положительное заключение; принятие к учету объектов основных средств	Д 08.3, 08.4 К 97.2 «Расходы на создание ОС» Д 08.3 К 97.3 «Расходы на бурение скважин» Д 08.3, 08.4 К 97.4 «Расходы на создание инфраструктуры» Д 01 К 08.3, 08.4
Списание расходов по этапам разведки и разработки, которые нельзя отнести к созданию отдельных объектов основных средств	Д 20.1 «Возмещаемые затраты» К 97.1 «Работы по СРП», Д 20.2 «Невозмещаемые затраты» К 97.1 «Работы по СРП»

Вариант учета с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» предполагает более четкое разделение расходов по субсчетам и в результате их легче относить к конкретным скважинам. Также в содержании расходов будущих периодов уже заложена доля риска относительно того, что не все разведочные работы будут иметь успех.

Так как большинство предприятий нефтегазовой отрасли формируют отчетность как по РСБУ так и по МСФО, то была проанализирована возможность применения МСФО при предложенном варианте учета операций с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».

Организация может вести только бухгалтерский и налоговый учет, а каждый отчетный период производить корректировки для трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В этом случае информацию необходимо представлять в соответствующих трансформационных таблицах с целью ее дальнейшей реклассификации.

Наименование расходов будущих периодов по РПБУ	Сумма, тыс. руб.	Отражение в соответствии с МСФО
		Бухгалтерский баланс (раздел)	Отчет о прибылях и убытках
Приобретение лицензии на право пользования недрами		Внеоборотные активы
Затраты по разведочным и разработочным работам, подлежащие капитализации в соответствии с учетной политикой		Внеоборотные активы
Затраты по разведочным и разработочным работам, не подлежащие капитализации в соответствии с учетной политикой			Прочие расходы
........
Итого сальдо на конец отчетного периода по счету 97

В свою очередь в сфере налогового учета порядок признания данных расходов раскрыт в статьях 261, 325 главы 25 и статье 346.38 главы 26.4 Налогового кодекса РФ. Однако существуют противоречия между этими статьями в отношении порядка признания таких расходов для целей налогообложения.

В налоговом кодексе четко не установлено, с какого момента и в течение какого промежутка времени признавать расходы первых двух этапов работ. Данные противоречия являются одним из главных недостатков действующей нормативной базы по соглашениям о разделе продукции.

К сожалению нормы НК РФ не учитывают и требования ведения бухгалтерского учета ни по российским стандартам, ни по МСФО, в связи с чем, организации вынуждены вести раздельный учет расходов при выполнении СРП, а также разрабатывать и утверждать в своей учетной политике формы налоговых регистров.

Для целей налогового учета, расходы, возникающие на этапе геологоразведки, признаются после того как завершены работы (этапы работ) и классифицируются как расходы на производство и реализацию или внереализационные расходы. В бухгалтерском учете такие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы, при этом будет формироваться отложенный налоговый актив (Д 09 К 68). По мере признания расходов в налоговом учете, отложенный налоговый актив будет погашен (Д 68 К 09).

При варианте учета, с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» возникают налогооблагаемые временные разницы, что приводит к формированию отложенного налогового обязательства (Д68 К 77). Все расходы будут аккумулироваться на соответствующих субсчетах, открытых к счету 97 «Расходы будущих периодов», затем списываться либо в состав прочих расходов либо отнесены на конкретный актив.

При списании указанных расходов будут формироваться проводки:

Д 91.2 К 97.1 «Работы по СРП» списаны расходы, относящихся к участкам недр, по которым получено заключение о бесперспективности дальнейшей разработки месторождений;

Д 08.3, 08.4 К 97.2 «Расходы на создание ОС» списаны расходы по объектам, в отношении которых были выполнены критерии признания ОС, относящихся к участкам недр, по которым получено положительное заключение;

Д 01 К 08.03, 08.04 приняты к учету объектов основных средств.

Те расходы по этапам разведки и разработки, которые нельзя отнести к созданию отдельных объектов основных средств классифицируются как возмещаемые и невозмещаемые и списываются на соответствующие субсчета счета 20 «Основное производство».

По мере списания расходов будет погашаться отложенное налоговое обязательство (Д 77 К 68).

Для того, чтобы вести учет разниц, возникающих из-за различий методики признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете, нами был разработан и предложен пример регистра учета таких разниц:

Дата	Документ	Содержание	Бухгалтерский учет				Налоговый учет		Вид разницы	Субконто Дт	Субконто Кт
			Дт	Кт	Сумма	Период признания	Сумма	Период признания

Таким образом, для учета операций, возникающих при выполнении соглашений о разделе продукции целесообразно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», сама суть понятия «расходы будущих периодов» предполагает, что понесенные на первых этапах расходы направлены на получение дохода в будущем.

Для учета возникающих временных разниц мы рекомендуем использовать нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», несмотря на то, что данное положение не распространяется на действия соглашений о разделе продукции. В противном случае, учет разниц нужно будет вести расчетным путем без бухгалтерских проводок, что существенно затруднит правильность их исчисления и списания.

Независимо от того, какой вариант учета выберет организация, она должна будет обосновать квалификацию расходов, возникающих при реализации СРП и методику их учета через механизм учетной политики.

Литература:

1. Закон Российской Федерации «О недрах» от 21.02.1992 №2395-1 (ред. от 30.12.2012);

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (части вторая) от 19.07.2000 №117-ФЗ (с изм. от 05.04.2013);

3. Приказ Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02)»;

4. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2011 г. N 125н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)»;

5. Федеральный Закон от 30.12.1995 №225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (ред. от 19.07.2011).