Экономические науки
Есенжулова
Л.С., Титова В.С.
ГОУ ВПО «Сибирский государственный технологический университет» Лесосибирский филиал, г. Лесосибирск, Россия
Упрощенная система налогообложения для малого бизнеса
Экономика
преуспевающих стран во многом обязана развитию малого и среднего бизнеса. В
связи с этим принимаются различные меры по стимулированию данного сегмента
экономики, что проявляется в упрощении процедуры создания малого бизнеса,
предоставлении различных льгот и стимулов для быстрого развития. Немаловажная
роль отводится налоговому регулированию деятельности малого
бизнеса. Россия входит в пятерку государств с наименьшей налоговой нагрузкой на
экономику, однако налоговая культура выше в тех странах, которые по уровню
налоговой нагрузки имеют наивысший ранг. Поэтому большинство стран - лидеров по
уровню налоговых доходов в ВВП не практикуют использование налоговых льгот,
пониженных ставок или специальных режимов для сектора МСП (например, Швеция
Дания, Финляндия).
Налогообложение
предпринимательства с принятием гл. 26.2 и 26.3
Налогового Кодекса РФ стало более льготным и лояльным. Каждый участник
упрощенной системы налогообложения стал платить в среднем в 3 раза меньше
налогов, а плательщики налога на вмененный доход - в 1,7 раза меньше.
Введение новой главы 26.2
"Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской
Федерации вызвало большой интерес у налогоплательщиков. Около 200 тысяч организаций
(более 13% от всех реально действующих юридических лиц) и более 300 тысяч
индивидуальных предпринимателей изъявили желание перейти в 2003 году на данную
систему налогообложения. Это вызвано тем, что невысокие доходы многих малых
предприятий с трудом позволяют честно платить все налоги, а упрощенная система
налогообложения в этом случае является законным способом налоговой оптимизации.
Сущность упрощенной системы налогообложения состоит в
освобождении организаций и индивидуальных предпринимателей от уплаты ряда
налогов и замены их единым налогом. Его ставка сравнительно низкая: 15
процентов для фирм и коммерсантов, которые выбрали объект налогообложения
«доходы минус расходы», и 6 процентов – при объекте налогообложения «доходы». Уплата
единого налога осуществляется в виде авансовых платежей, которые перечисляются
по итогам каждого отчетного периода.
Согласно законодательству,
переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам
налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными
предпринимателями добровольно, причем вновь зарегистрированные
налогоплательщики вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем
календарном году. То есть если предприниматель зарегистрировался после 30
ноября, например, в декабре, то упрощенная система для него будет действовать и
в следующем году.
С практической точки зрения можно выделить следующие преимущества
УСНО:
1. Снижение налоговой нагрузки в 2-3 раза за счет
освобождения от уплаты ряда налогов. Так, налоговое бремя на 1 руб. полной
выручки от реализации более чем в два раза ниже, чем при традиционной системе.
Для организаций это налог на прибыль организаций,
налог на имущество организаций и единый социальный налог, налог на добавленную
стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в
соответствии с НКРФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации. Индивидуальные предприниматели освобождаются от
обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов,
полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических
лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности)
и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от
предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений,
начисляемых ими в пользу физических лиц), от налога на добавленную стоимость,
за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при
ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
2. Возможность применять упрощенную форму
бухгалтерского учета.
Однако при переходе на УСНО необходимо учитывать
недостатки:
1.
Организации
должны платить обязательные пенсионные взносы, взносы на страхование от
несчастных случаев и профзаболеваний на производстве, а также некоторые другие налоги
в соответствии с законодательством. При этом за фирмой сохраняются обязанности
налогового агента.
2.
Соблюдение
порядка ведения кассовых операций и сдачи статистической отчетности.
3.
Ведение
бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов, что связано с
выплатой доходов учредителям, которые выплачиваются из чистой прибыли. Кроме
того, если компания нарушит условия применения УСНО и будет вынуждена перейти
на общую систему налогообложения, ей будет непросто восстановить бухгалтерский
учет за весь период работы. Для торговых организаций стоимость товаров, приобретенных для
дальнейшей перепродажи, относится на расходы по мере реализации. Методы оценки
стандартные: ФИФО, ЛИФО, средней стоимости и стоимости единицы. Но организовать
учет списания товаров без ведения бухгалтерского учета практически невозможно.
4.
Ограничения
для использования УСНО: предельный размер дохода фирмы (доходы «упрощенца» не
могут превышать 20 миллионов рублей в течение отчетного (налогового) периода)
делает данный инструмент налоговой оптимизации привлекательным только для
представителей малого и среднего бизнеса.
5.
Ограничение на участие в уставном капитале
новой фирмы на УСНО других организаций приводит к тому, что учредителями чаще
всего становятся граждане. Это связано с тем, что список фирм, которые не
вправе применять УСНО, достаточно широк.
В частности, это компании, в которых доля участия других организаций составляет
более 25 процентов, средняя численность работников превышает 100 человек, а
остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов больше 100
миллионов рублей.
6.
Возможность
возникновения дополнительных налоговых рисков, а соответственно и расходов, в
связи с увеличением объема документооборота, усложнения контроля
за созданной структурой из многих фирм. Чтобы снизить налоговые риски, не
рекомендуется ставить на учет новые фирмы в ту же инспекцию, в которой числится
создающая их организация. В противном случае налоговые работники получат полную
картину связей между компаниями. Понятно, что они смогут воспользоваться этой
информацией при предъявлении холдингу налоговых претензий в будущем.
Если все
же принято решение перейти на УСНО, нужно внимательно отнестись к выбору
объекта налогообложения у «упрощенных» фирм, в качестве которого выступают
доходы или доходы за вычетом расходов. Выбранный объект налогообложения не
может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО.
При этом
действует известное правило «20 на 40»: сначала нужно определить процентное
отношение размера доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов в
соответствии с положениями главы 26.2 Налогового кодекса, к общему размеру
поступлений. Если процент меньше 20, то выбирается объект «доходы минус
расходы», если больше 40 – «доходы». Когда данное отношение находится в
интервале от 20 до 40 процентов, нужно оценить размер страховых взносов на
пенсионное страхование. При значительных суммах платежей в качестве объекта
налогообложения следует использовать полученные доходы. При введении УСНО в
В
целом предпочтительнее определить объект налогообложения в виде доходов (не
включают доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение
произведено налоговым агентом). Для налогоплательщиков, выбравших в качестве
объекта налогообложения доходы, сумма единого налога уменьшается не только на
сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в пределах 50%
от суммы налога), но и на сумму выплаченных работникам пособий по временной
нетрудоспособности. Так можно будет не только упростить учет, но и снизить
налоговые риски, которые связаны с учетом расходов. Если объектом
налогообложения единым налогом являются доходы организации, налогоплательщики
вообще не должны отражать расходы в книге учета доходов и расходов. Если же
объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, в
книге доходов и расходов должны отражаться только те доходы и расходы, которые определяются
в соответствии с НК РФ.
Перечень
расходов для «упрощенцев» значительно расширен и приведен. С 2006 года субъекты
УСНО смогут уменьшать доходы на величину расходов не только на приобретение, но
также на сооружение и изготовление основных средств (создание нематериальных
активов), а также учитывать расходы по
объектам недвижимости, права на которые подлежат регистрации, только с
документально подтвержденной даты подачи документов на государственную
регистрацию. Расходы на оценку можно будет учесть при налогообложении только в
том случае, если они являются обязательными согласно закону или связаны со
спорами по исчислению налогооблагаемой базы. Состав расходов дополнен затратами
на бухгалтерские и юридические услуги, а также выплачиваемыми посредническими
вознаграждениями по договорам всех видов и расходами на подготовку и
переподготовку кадров. Уменьшать доход можно будет на платежи за предоставление
информации о зарегистрированных правах, на оплату услуг специализированных
организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета. В
перечень расходов включена и оплата проведения экспертиз и обследований, выдачи
заключений и создания иных документов, необходимых для получения лицензий, а также
оплата сертификации.
Безусловным
преимуществом данной системы налогообложения является возможность оптимизации
налогов с ее помощью. Некоторые примеры приведены ниже.
·
НДС
Поскольку реализация при
упрощенной системе не облагается НДС, предприниматель может выставить на рынок
продукцию по цене ниже рыночной до 20%, что значительно повышает
привлекательность этих товаров. Но фирмам выгодно
пользоваться своим правом не платить НДС только если их покупатели не нуждаются в
вычете «входного» налога. Такая ситуация типична для организаций, которые
торгуют в розницу. Если их обороты значительны, дробление на
несколько фирм будет выгодным. Производственные же компании, которые, как
правило, работают с крупными клиентами, не могут позволить себе «забыть» об НДС,
ведь в результате они растеряют партнеров. Поэтому освобождение от НДС в
определенном смысле слабое место «упрощенки».
Плательщики, применяющие
упрощенную систему налогообложения, могут без угрозы штрафа выставлять
счета-фактуры с выделенным НДС и не платить эту сумму в бюджет. Таким образом, можно
выставлять счета-фактуры с выделенным НДС, а платить этот налог лишь после
налоговой проверки. А его контрагент-плательщик НДС может беспрепятственно
принимать налог к вычету.
·
Налог на прибыль
Экономии на нем можно достигнуть
за счет двух факторов:
1.
Большинство
фирм применяют метод начисления, в то время как «упрощенцы» – кассовый метод.
Это дает возможность организации на общем режиме налогообложения начислять и
учитывать расходы раньше, чем получит оплату и соответственно доходы фирма на
УСНО. Период такой отсрочки может быть практически любым, чем, однако, не стоит
злоупотреблять.
2.
Льготная
по сравнению с налогом на прибыль ставка единого налога позволяет сокращать
платежи в бюджет с помощью переноса прибыли с общего режима на
упрощенный.
·
Единый социальный налог
Упрощенная система
налогообложения позволяет существенно сэкономить на «зарплатных»
налогах, освобождая фирму от обязанности платить ЕСН. Однако не следует
злоупотреблять этой льготой и выстраивать систему отношений, единственная цель
которых – снизить единый социальный налог.
Так, некоторые
консультанты предлагают фирме на общей системе налогообложения перевести свой
персонал в фирму с УСНО, как правило, с объектом налогообложения «доходы минус
расходы». В итоге расходы на оплату труда заменяются тратами на оплату услуг по
предоставлению персонала (договор аутсорсинга). ЕСН с
этих сумм платить не нужно, а сумма единого налога будет незначительной. Однако
прежде чем переводить сотрудников на вспомогательную фирму, следует подготовить
расчет экономической целесообразности такого перевода и особое внимание уделить
документальному оформлению сделки.
·
Налог на имущество
Организация, применяющая
«упрощенку», приобретает имущество у сторонней фирмы
и в дальнейшем сдает его в аренду основной компании. Возможен также вариант,
когда основная организация вносит имущество в уставный капитал вспомогательной
фирмы или продает его ей. Налог на имущество «упрощенец» не платит, а арендатор
уменьшает свой налог на прибыль.
Однако такая схема
оптимизации налога на имущество может негативно отразиться на других платежах в
бюджет. Так, в случае покупки ценностей на «упрощенную» фирму основная
организация теряет вычет по НДС, которым она могла бы воспользоваться.
Если имущество передают в
счет вклада в уставный капитал, то передающая фирма обязана восстановить сумму
НДС, ранее принятую к вычету по этим ценностям, в полном объеме или
пропорционально остаточной стоимости имущества – для основных средств и
нематериальных активов. Использовать же «зеркальный» вычет по НДС вспомогательная компания (использующая УСНО) не имеет
права, так как не платит данный налог. Также можно отметить, что 25-процентное
ограничение на участие организаций в уставном капитале «упрощенной» фирмы
весьма осложняет практическое применение данной схемы.
При продаже имущества на
фирму с УСНО у основной организации возникает обязанность по уплате НДС и
налога на прибыль, суммы которых могут быть весьма значительными. Таким
образом, планируя получить экономию по налогу на имущество, можно потерять
крупные суммы на НДС и налоге на прибыль.
Итак, несмотря на
очевидные преимущества «упрощенки», не все варианты
налоговой оптимизации с ее помощью эффективны. В связи с несовершенством
существующей УСНО разработан проект федерального закона об ее изменении. Закон
будет подписан президентом в ближайшее время и вступит в действие с 1 января
2008 года, но не ранее чем по истечении 1 месяца со дня официального
опубликования.
Предполагается, что в
качестве документа, подтверждающего право на освобождение от НДС, будет установлена
выписка из книги учета доходов и расходов (в связи с необязательностью ведения
бухгалтерского учета).
Законом
уточняется механизм индексации предельного размера доходов организации,
переходящей на упрощенную систему налогообложения. Поправки связаны с тем, что
некоторые иностранные организации регистрируются на территории Российской
Федерации по месту находящейся в их собственности недвижимости. Они не ведут
предпринимательской деятельности в России и фигурируют лишь в качестве
плательщиков налога на имущество организаций. При этом они подают заявления на
переход на УСНО в целях минимизации налогообложения. Для разрешения ситуации
внесена поправка, запрещающая применять упрощенную систему налогообложения иностранным
организациям в этом случае.
Определяется
также порядок утраты права на применение УСНО в случае участия
налогоплательщика в договоре простого товарищества. Если налогоплательщик,
применяющий объект налогообложения в виде доходов, стал в течение отчетного
налогового периода участником договора простого товарищества или договора
доверительного управления имуществом, то это основание для того, чтобы он
считался утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения.
Причем с начала того квартала, в котором допущено несоответствие этому
требованию.
В
качестве своеобразной льготы дается возможность налогоплательщику, применяющему
спецрежим, уменьшать налоговую базу на целый ряд
дополнительных расходов. Действующая редакция учитывает возможность включения
расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке только в связи с
реализацией товаров. Поправка предусматривает, что такие расходы могут
учитываться также в связи с приобретением товаров. Внесенные изменения также
позволят налогоплательщикам учитывать в составе расходов затраты на все виды
обязательного страхования.
По
специальным налоговым режимам для малого бизнеса большинство изменений носят
технический характер. Одна из поправок позволит исключать из состава доходов
суммы возвращенных авансов и предоплат, учтенных в
составе доходов в момент их получения. Изменения направлены на упрощение
налогового учета и позволят в соответствии с кассовым методом включать в
расходы указанные затраты после их фактической оплаты, а не по мере списания в
производство сырья и материалов, что предполагает сложный налоговый учет.
Действующая
редакция, в соответствии с которой учет расходов по оплате стоимости товаров,
приобретенных для дальнейшей реализации, происходит по мере реализации товаров,
противоречит кассовому методу. Реализацией товаров признается передача на
возмездной основе (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной
основе) права собственности на товары, а это означает, что реализация товаров и
их оплата могут не совпадать во времени.
Другая
поправка направлена на упрощение налогового учета и позволит в соответствии с
кассовым методом включать в расходы указанные затраты после их фактической
оплаты. Действующая редакция нормы, в соответствии с которой учет расходов по
оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, ведется по
мере реализации товаров, также противоречит кассовому методу.
Таким
образом, при совершенствовании УСНО она действительно предоставляет
значительные выгоды субъектам малого бизнеса и может получить широкое
применение.
В отличие от
западных стран, в России не предусмотрена прогрессивная шкала налогообложения,
отсутствуют особенности налогообложения средних предприятий (которые как класс
вообще не выделены), нет стимулов для роста малых фирм. Кроме того, в РФ низкая
налоговая культура, поэтому дополнительные льготы и снижение ставок не приводят
к желаемому эффекту (расширению налогооблагаемой базы и росту налоговых
поступлений). Исходя из опыта иностранных государств, прежде всего
необходимо разработать меры, стимулирующие развитие малых предприятий, т.е.
логическое преобразование их в более крупные единицы. Последнее
невозможно сделать без уточнения критериев отнесения к разным категориям
предпринимательства, разработки особых налоговых норм, а также
совершенствования существующих режимов налогообложения.