Экономические науки/7. Учет и аудит

Клименко Н.М.

Чернігівський державний технологічний університет, Україна

"Застосування аналітичних процедур при отриманні аудиторських доказів щодо операцій виробничого циклу для завдання з надання впевненості"

Вибір теми дослідження обумовлений низьким рівнем застосування аналітичних процедур (далі – АП) на етапі отримання доказів, на відміну від етапу оцінювання фінансово стану та платоспроможності суб’єкта господарювання.

В цілях даного дослідження вивчення аналітичних процедур було проведене лише щодо завдань з надання впевненості (далі – ЗНВ), оскільки призначення АП при виконанні ЗНВ та супутніх послуг істотно відрізняються. Якщо при ЗНВ АП застосовують переважно в якості допоміжних процедур отримання доказів щодо тверджень управлінського персоналу, то при виконанні завдань з оцінювання ефективності окремих елементів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю АП є чи не найголовнішими процедурами.

Згідно з однойменним МСА 520 аналітичні процедури – це процедури, що передбачають аналіз важливих фінансових показників та тенденцій з подальшим вивченням відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації або відхиляються від прогнозованих сум.

Саме визначення АП вказує на їх допоміжний характер: "…вивченням відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації". Відповідно до МСА 315 та 520 АП застосовують на більшості етапів аудиторської перевірки:

- на переддоговірному етапі (при оцінюванні платоспроможності потенційного клієнта, відповідності поданих ним даних іншій релевантній інформації);

- на етапі планування (при розподілі навантаження працівників групи із завдання з урахуванням кваліфікації та зайнятості учасників);

- на етапі застосування процедур по суті (при оцінці ризиків та отриманні аудиторських доказів);

- на етапі формування та висловлення думки.

Зауважимо, що застосування АП завжди є доречним у випадку, коли процедури прямої дії (перерахунок, спостереження, перевірка матеріальних активів, перевірка документів і записів) є неефективними або мають серйозні обмеження щодо застосування.

Щодо операцій виробничого циклу слід нагадати, що до них відносять операції від дати відвантаження сировини у виробництво до дати реалізації готової продукції.

Операції виробничого циклу пов’язані безпосередньо з основною діяльністю підприємства. В бухгалтерському обліку - це рахунки 23 «Виробництво» та 91 «Загальновиробничі витрати» відповідно.

Вони поділяються на звичайні :

- формування виробничої собівартості продукції;

- формування повної собівартості готової продукції;

- переміщення готової продукції з виробництва до складу;

- повернення бракованої продукції.

та незвичайні:

- псування, втрати та знецінення запасів;

- оприбуткування запасів за наслідками списання інших активів;

- придбання запасів за імпортними контрактами;

- товарообмінні, толлінгові схеми.

Запропонована авторська класифікація не претендує на унікальність чи особливість. Вона спрямована на виділення операцій за рівнем можливого ризику появи викривлень: якщо для звичайних операцій на підприємстві зазвичай виділяють більше уваги, вони є постійними і формують найбільші обороти і залишки по рахунках, то незвичайні події є разовими, нетиповими, внаслідок чого ризик помилки в обліку та звітності істотно підвищується.

Аналіз тверджень управлінського персоналу щодо операцій виробничого циклу, наслідки за якими відображаються у фінансових звітах наведено на наступному плакаті.

Зокрема, в балансі відображається інформація по залишкам незавершеного виробництва та готової продукції (відповідно в рядках 120 та 130 розділу ІІ "Оборотні активи"). Отже, в рядку 120 балансу наводяться такі твердження управлінського персоналу щодо операцій виробничого циклу, як повнота, оцінка вартості та розподіл; в рядку 130 – існування та права і зобов’язання.

Результати операцій з продажу виробничих запасів наводять в рядках звіту про фінансові результати: "Інші операційні доходи" та "Інші операційні витрати", щодо яких необхідно дослідити твердження наявності, повноти, точності та відсічення.

У примітках до річної фінансової звітності щодо операцій ВЦ існують такі твердження управлінського персоналу як: наявність, повнота, точність, відсічення.

Аналіз доречності та ефективності застосування АП для операцій ВЦ вказав на достатню обмеженість їх застосування щодо ряду тверджень. Необхідність подальшого дослідження прийнятності застосування АП в якості процедур не тільки одержання аудиторських доказів, а й планування та узагальнення результатів перевірки.