Погорельская Наталья Олеговна

Научный руководитель - канд.экон.наук, Рысина Виктория Александровна

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования " Керченский государственный морской

технологический университет "

Значимость резерва по сомнительным долгам и влияние на достоверность финансовой отчетности

В суете практической жизни я обращаю

внимание на свет, не обращая внимания на тени.

Дж. Сантояна

В статье рассматривается необходимость создания резерва по сомнительным долгам, проблемы создания и применения предприятиями в бухгалтерском учете

Ключевые слова: резервирование, резерв по сомнительным долгам, дебиторская задолженность, риск, кризис, достоверность информации, ивестиции, экономическая устойчивость, управление, платежеспособность, ликвидность, мукомольная отрасль.

Реформирование бухгалтерского учета в России направлено на формирование качественной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности хозяйствующих субъектов. Большинство рисков хозяйственной деятельности с большой вероятностью вызывают финансовые последствия и, таким образом, оказывают влияние на подготавливаемую организацией бухгалтерскую финансовую отчетность. Проблема достоверности информации в финансовой отчетности как информационной базы для принятия решения реальными и потенциальными пользователями, инвесторами, кредиторами и заемщиками является актуальной, так как становится в настоящее время одним из ключевых центров управления.

В большинстве случаев данные отчетности значительно искажены в связи с несовершенством методологии бухгалтерского учета и противоречиями в законодательстве, на их основании нельзя принимать обоснованные управленческие решения, адекватные реальной хозяйственной ситуации предприятия, анализировать имущественное, финансовое положение, т. е. не выполняется основное требование финансовой отчетности - достоверность. Такое положение можно считать кризисом, как российской финансовой отчетности, так и отчетности большинства зарубежных стран.

Правильное и полное раскрытие информации о рисках в бухгалтерской отчетности имеет огромное значение для устойчивой работы предприятия, принятию своевременных мер по защите от возможных финансовых потерь за счет создания резервов.

Отражение резервов впервые было упомянуто в исторических ссылках в конце XIV - начале XV вв.

В современной экономике организации принято считать, что своевременный учет, анализ дебиторской задолженности, есть залог успешного развития предприятия.

Не смотря на то, что резерв по сомнительным долгам как оценочный резерв является фактором повышения достоверности финансовой отчетности в современных условиях прогрессивного развития, в России такие резервы не создаются и не отражаются в бухгалтерской отчетности. Главным образом, это обусловлено следующими причинами:

· отсутствием пользователей, заинтересованных в достоверной отчетной информации об имуществе, обязательствах и финансовых результатах предприятия;

· игнорирование резервов в бухгалтерском учете определено сложностью их обоснования и исчесления: для каждого вида деятельности необходимо разработать основные этапы, методы и подходы к процессу управления и контроля дебиторской задолженности;

· необходимостью признать различия бухгалтерского и налогового законодательства в отношении условий признания и размера резервов.

В случае, кризисного состояния мукомольной отрасли, первостепенной задачей является сохранение постоянных покупателей. Для этого необходимо создание и использование гибкой ценовой политики, как эффективного инструмента сбыта, а также ведение продажи продукции с отсрочкой платежей.

В современных условиях ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и наличие объясняется объективными причинами:

- для организации-должника – это возможность использования дополнительных, причем бесплатных, оборотных средств;

- для организации-кредитора – это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

В условиях неопределенности и крайней неустойчивости возникают различного рода риски, приводящие к утрате финансовой устойчивости или получению убыточных итогов деятельности. Одним из наиболее распространенных и действенных способов защиты и минимизации рисков является создание на предприятии системы резервов.

Резервирование предполагает регистрацию расходов и (или) доходов, вероятных для данного и (или) будущих периодов, т. е. регистрацию возможных, предполагаемых или вероятных фактов хозяйственной жизни.

Для построения эффективной системы управления рисками, соответствующей принципу проактивности: не нужно закладывать в смету затрат предприятия затраты на устранение последствий риска, необходимо закладывать затраты на недопущение возникновения риска. При таком подходе превентивные и адекватные меры позволяют снизить затраты на риск, а также выбрать оптимальный уровень риска, определяемый минимальными затратами.

На современном этапе развития экономики, в условиях дефицита инвестиций одним из путей выживаемости предприятий является выявление их собственных резервов. Создание резерва по сомнительным долгам является в настоящее время объективно востребованным процессом.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является оценочным значением. Обязательность создания резерва по сомнительным долгам предусмотрена в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [2]. Создание и все изменения в данном резерве обязательно должны находить отражение в учете организации в составе расходов или доходов, согласно п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [3].

Согласно бухгалтерскому законодательству, под сомнительным долгом понимается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Наличие обеспечения задолженности выданными гарантиями является существенным моментом, поскольку такое обеспечение исключает возможность создания в отношении нее резерва по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете законодательно не предусмотрен строгий механизм формирования резерва. Порядок создания резервов по сомнительным долгам организация должна разработать самостоятельно и закрепить в своей учетной политике.

В ФЗ не установлена ответственность за несоздание подобного резерва. Однако согласно Кодексу РФ об административных нарушениях может последовать административная ответственность за грубое неисполнение установленных правил при использовании данных бухгалтерского учета, а также при составлении бухгалтерской финансовой отчетности в размере от 2-х до 3-х тыс.руб. для должностного лица. В данном кодексе рассматриваются конкретные случаи грубых нарушений:

· искажение в бухгалтерском учете информации, вследствии чего будут занижены суммы начисленных налогов и сборов, как минимум, на 10 %;

· искажение любой из статей бухгалтерской финансовой отчетности не менее чем на 10 %.

Налоговый Кодекс РФ также предусматривает ответственность за отклонение от установленных правил учета и отражения доходов и расходов предприятия (ст. 120), если:

· деяния совершены в одном налоговом периоде - штраф в размере

10 000 руб.;

· деяния совершены в течение более одного налогового периода - штраф в размере 30000 руб.;

· деяния повлекли за собой занижение налоговой базы - штраф в размере 20 % от суммы неуплаченного налога (предусмотрена минимальная сумма штрафа в размере 40000 руб.).

Сумма резерва должна определяться отдельно по каждому сомнительному долгу по результатам оценки финансового положения должника и вероятности полного или частичного погашения им задолженности. В значительной степени расчет резервов по сомнительным долгам строится на профессиональном суждении бухгалтера и анализе прошлого опыта.

В соответсвтвии с НК РФ сумма созданного резерва будет варьироваться в зависимости от срока возникновения задолженности:

· если срок выявления сомнительной задолженности не превышает 45 дней, то сумма резерва составит 0 % от суммы долга;

· если срок задолженности находится в диапазоне от 45 до 90 дней, сумма резерва составит половину суммы долга покупателя;

· если превышен срок 90 календарных дней, сумма резерва будет отражать полную сумму задолженности.

Ограничение при создании резерва заключается в том, что он не может быть больше 10 % величины выручки в отчетном периоде (ст. 266 НК РФ).

На основании НК РФ предприятие имеет право перенести сумму резерва на следующий отчетный период, который будет корректировать сумму резерва нового периода одним из двух способов:

· если сумма только что созданного резерва меньше, чем сумма остатка предшествующего периода, разница увеличивает величину внереализационных доходов текущего периода;

· если сумма только что созданного резерва больше, чем сумма остатка предшествующего периода, разница будет в составе внереализационных расходов в текущем периоде.

Резерв по сомнительным долгам, как правило, создается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и частично на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части расчетов за товары, работы, услуги), поскольку долги, возникшие в результате перечисления сумм предварительной оплаты поставщику, не могут участвовать в формировании резерва [1].

При формировании финансовой отчетности сомнительная дебиторская задолженность организации, по которой был создан резерв, отражается в оценке за минусом созданного резерва. Такой подход соответствует концепции осторожности и предусмотрен законодательно (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации») [4].

На целесообразность использования такого подхода в оценке долгов указывал в своих трудах И. Ф. Шер: «Если при этом окажется, что из таких договоров следует ожидать значительных потерь, в балансе будет уместно из предосторожности образовать особые резервы для их покрытия» [5, с. 142].

В том случае, если до конца отчетного периода, следующего за периодом создания резерва по сомнительным долгам, резерв полностью или частично не будет использован, то при составлении финансовой отчетности организации на конец периода неизрасходованные суммы резерва по сомнительным долгам должны быть присоединены к финансовым результатам [6, с. 25].

Для использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете существуют различия, представленные нами в таблице 1.

Таблица 1

Использование резерва по сомнительным долгам

налоговый учет	бухгалтерский учет
- можно списать любую безнадежную задолженность, даже которая не участвовала в формировании резерва; - в случае, когда суммы резерва недостаточно для списания безнадежного долга, остаток можно учесть напрямую в составе внереализационных расходов.	- списывается безнадежная задолженность только, если сумма этого долга ранее резервировалась; - в случае, если сумма долга не резервировалась, то, с момента признания его безнадежным, необходимо списать его на прочие расходы; - в случае, если есть вероятность взыскания списанной задолженности, ее надо учитывать на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток безнадежная задолженность" в течение 5 лет.

Условия признания задолженности сомнительной в налоговом и бухгалтерском учете так же различны, что наглядно представлено в таблице 2.

Таблица 2

Условия признания задолженности сомнительной

налоговый учет	бухгалтерский учет
- задолженность, возникшая в результате реализации товаров, услуг, работ. - не погашенная в сроки, установленные договором; - не обеспеченная: поручительством, банковской гарантией. залогом.	- любая задолженность, кроме авансов; - не погашена в сроки, установленные договором (с высокой степенью вероятности не будет погашена в установленные сроки); - не имеющая хотя бы какого-нибудь обеспечения.

Таким образом, дебиторская задолженность является важнейшим объектом управления оборотным капиталом. Одним из аспектов управления дебиторской задолженностью является классификация (таблица 3), которая позволяет раскрыть ее экономическую природу.

Таблица 3

Классификация дебиторской задолженности

Признак классификации	Клиссификационные группы	Цель использования
1. Состав (источники возникновения)	- покупатели и заказчики; - авансы выданные; - векселя к получению; - задолженность дочерних и зависимых обществ; - задолженность участников (учредителей); - прочие дебиторы	учет в целях составления бухгалтерской отчетности; разработка кредитной политики
2. Сроки погашения	- краткосрочная; - долгосрочная
3. Надежность возврата	- нормальная (надежная); - просроченная: · сомнительная; · безнадежная	контроль за сроками погашения и возврата; оценка влияния уровня ДЗ на финансовые результаты
4. Виды деятельности предприятия	- коммерческая; - некоммерческая	выбор метода управления ДЗ
5. Степень обеспечения гарантиями	- обеспеченная; - необеспеченная	анализ риска непогашения

Для формирования резерва по сомнительным долгам целесообразно использовать систему оценки надежности контрагентов, которая предусматривает распределение контрагентов на группы по уровню их надежности:

- стабильно - устойчивое финансовое состояние (группа риска 1);

- хорошее финансовое состояние (группа риска 2);

- удовлетворительное финансовое состояние (группа риска 3);

- неудовлетворительное финансовое состояние (группа риска 4);

- крайне неудовлетворительное финансовое состояние (группа риска 5).

Главными показателями, на которые необходимо обратить внимание при оценке надежности контрагентов, являются период просрочки платежа, доля задолженности в общем объеме продаж за отчетный период и размер просроченной необеспеченной задолженности на конец отчетного периода.

Изучение и прогнозирование подобных факторов позволит предприятию сократить возможные потери. Именно поэтому в последнее время все больше внимания уделяется выбору контрагентов, их уровню платежеспособности и в особенности их отношениям с налоговыми органами. В идеале организация должна особое внимание обращать на заключение договора доставки, а также на отражение в нем пункта об исполнении обязательств или на создание соглашения, отдельного от договора.

Работа с дебиторской задолженностью требует планирования и четко выстроенного процесса управления риском, своевременного документооборота внутри предприятия и с контрагентами.

Процесс управления дебиторской задолженностью - это мероприятия по движению и управлению оборотными активами предприятия в совокупности с ее маркетинговой политикой. Основная цель данной политики заключается в увеличении объемов продаж и своевременным погашением основного долга контрагента.

Для управления дебиторской задолженностью с учетом риска в условиях предприятий требуется методика, характерными чертами которой является простота, отсутствие значительной трудоемкости. Определим в таблице 4 возможные способы управления дебиторской задолженностью на предприятии.

Таблица 4

Способы управления дебиторской задолженностью

Управление дебиторской задолженностью (ДЗ)
Определение политики и планирование взамоотношений с покупателями	Учет и контроль состояния расчетов с дебиторами	Анализ и оценка состояния и экономических потерь от ДЗ	Разработка мероприятий по повышению эффективности управления ДЗ
Анализ и ранжирование покупателей	По потребителям	Анализ счетов по дебиторам и срокам возникновения	По ускорению оборачиваемости ДЗ
Дифференцированный подход к ценообразованию	По срокам возникновения	Оценка платежеспособности основных дебиторов	Приминение взаиморасчетов
Контроль за соотношением ДЗ и КЗ и сроками их оборачиваемости	По формам расчета	Оценка вероятности взыскания ДЗ	По взысканию просроченной ДЗ и оценка их эффективности
Определение оптимальной денежной компоненты в расчетах	Контроль за финансовым состоянием дебиторов	Оценка потерь от несвоевременного погашения ДЗ	Факторинг

Правильная организация и своевременный контроль за объемами дебиторской задолженности в современных условиях рыночной экономики играет важнейшую роль в эффективности хозяйственной деятельности организации. От состояния этих расчетов во многом зависит платежеспособность организации, ее ликвидность и рентабельность, т. е. финансовое состояние и инвестиционная привлекательность.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам используется для уточнения оценки отдельных статей финансовой отчетности, оказывая влияние на финансовый результат деятельности предприятия.

В заключение необходимо подчеркнуть, что признание и раскрытие информации о резервах по рискам, связанных с осуществлением хозяйственных операций, необходимо для уменьшения риска искажения информации в бухгалтерской финансовой отчетности, представляемой заинтересованным пользователям для раскрытия информации об эффективности функционирования системы управления рисками на предприятии, характеристики общей эффективности работы предприятия. Создание системы учета и оценки риска дает возможность управлять риском не только в масштабах микроуровня организации, но и на ее макроуровне в целом.

Литература

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.00 г. № 94 н [в ред. от 08.11 .10 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2015. Загл. с экрана.

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34 н: [в ред. от 24.12.10 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2015. Загл. с экрана.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства» (ПБУ 8/10): приказ Минфина РФ от 13.12.10 г. № 167 н: [в ред. от 06.04.15 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2015. Загл. с экрана.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43 н [ред. от 08.11 .10 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2015. Загл. с экрана.

5. Чеглакова С.Г. Финансовый анализ деятельности предприятий АПК. Рязань: Узорочье, 2000. 240 с.

6. Луговской Д.В., Тхагапсо Р.А. Роль и значение классификации резервов для теории и практики бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. 2007. № 21. С. 24-30.