ОПТИМИЗАЦИЯ ПЛАТЕЖЕЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ЗА СЧЕТ ПРИМЕНЕНИЯ
АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ
Нечкина
Елена Владимировна, доцент кафедры финансов и кредита, Саратовский
государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова, Россия
Новоселова
Светлана Анатольевна, к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета,
Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова, Россия
В целях налогового учета в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право
включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на
капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении
основных средств, относящихся к третьей-седьмой
амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств
(за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более
10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам)
расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных
средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Если сельскохозяйственная организация воспользуется этим правом, то в
целях исчисления амортизации первоначальная стоимость объекта будет уменьшена
на соответствующий размер амортизационной премии. Остальную часть стоимости амортизируется в течение срока службы
основных средств.
В бухгалтерском учете такое право организации не представлено, в связи
с чем образуются временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое
обязательство (ОНО).
Порядок признания расходов в виде амортизационной премии регламентирован
абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ и (или)
расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных
средств, включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, на
который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной
стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные
вложения.
В соответствии с вышеизложенным порядок признания амортизационной
премии в расходах будет следующим (таблица 1)
Таблица 1 – Порядок признания амортизационной премии в расходах
|
В какой форме понесены расходы |
Дата признания амортизационной премии (по общему правилу) |
|
Капитальные вложения в основные средства (при реконструкции, модернизации, достройке и т.д.) |
Момент изменения первоначальной стоимости основного средства |
|
Приобретение, создание основного средства |
Следующий месяц после ввода в эксплуатацию основного средства |
Следует помнить, что если основное средство будет продано в течение
пяти лет после ввода в эксплуатацию, амортизационную премию придется
восстановить. Кроме того, если сельскохозяйственная организация воспользовалась
ускоренным списанием имущества, возникнут разницы между бухгалтерским и
налоговым учетом. Но перечисленные ограничения не повод отказываться от
амортизационной премии, этот вывод подтверждают два обстоятельства.
- Во-первых, амортизационную премию можно применять выборочно (письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г.
№03-03-04/1/779). А значит, предприятие может выбрать основные средства, по
которым выгодно и безопасно применять амортизационную премию. Это имущество,
которое компания не планирует продавать в течение пяти лет и которое дорого
стоит.
- Во-вторых, даже если организация все-таки реализует имущество раньше,
то никакие пени и штрафы после восстановления амортизационной премии платить не
придется. Ведь в этом случае возникает налогооблагаемый доход в периоде
реализации. Прошлый налоговый период, в котором компания списала часть
стоимости, корректировать не придется, такое мнение, в частности, высказали
сотрудники ФНС России в письме
от 10 июня 2009 г. №ШС-22-3/461@.
Следует обратить внимание на то, что нельзя применять амортизационную
премию по имуществу, которое получено безвозмездно, на это прямо указывает ст. 258 НК РФ. А по некоторым основным
средствам применять премию не запрещено, но опасно, речь идет о следующих
объектах:
- имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал (против
амортизационной премии высказался Минфин России в письме от 19 июня 2009 г. №03-03-06/2/122);
- основное средство, купленное в рассрочку при условии, что за него
компания полностью не расплатилась (применять премию до полной оплаты запрещает
Минфин России в письме от 16 ноября 2006
г. №03-03-04/2/247).
Также необходимо отметить, что организация вправе самостоятельно
устанавливать любые критерии учета расходов на капитальные вложения при расчете
налога на прибыль (письмо Минфина России от
10 апреля 2007 г. №03-03-05/83). Решение о применении амортизационной премии
является правом, а не обязанностью организации. Поэтому предприятие может
закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения правило о
применении амортизационной премии не ко всем основным средствам, а лишь к
конкретным группам. Например, к основным средствам, стоимость которых превышает
определенную величину. Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 17 ноября 2006 г.
№03-03-04/1/779. Стоит подчеркнуть, что раньше финансовое ведомство
придерживалось противоположного мнения (письмо
Минфина России от 13 марта 2006 г. №03-03-04/1/219).
В процессе хозяйственной деятельности также может возникнуть вопрос, от
какой суммы рассчитывать амортизационную премию, единовременно включаемую в
состав расходов в случае модернизации, - от суммы расходов на модернизацию или
от суммы первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на сумму
расходов на модернизацию.
В качестве расходов (амортизационной премии) следует принять не более
10 процентов (не более 30% - по основным средствам, входящим в третью-седьмую амортизационные группы)
именно от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных
средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такие
же разъяснения содержатся в письме
Минфина России от 30 декабря 2005 г. №03-03-04/3/21.
Рассмотрим на примере как в учете отражается данный вид операций и как
рассчитываются временные разницы.
Пример. ООО «Рубеж» приобрело компьютер стоимостью 60 000 руб. (без НДС). В
соответствии с Классификацией основных средств был установлен единый срок
полезного использования для налогового и бухгалтерского учета в размере 36 мес.
(2-я амортизационная группа). В налоговом
учете организация применила амортизационную премию в размере 10%.
Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете по данному объекту
составит 1500 руб. [(60 000 руб. - 60 000 руб. x 10%) / 36 мес.].
В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации - 1667 руб. (60000
руб. / 36 мес.).
При этом в налоговом учете в месяце начисления амортизации организация
включит в расходы 7500 руб. (60 000 руб. x 10% + 1500 руб.).
В это время в бухгалтерском учете организация признает расход в виде
амортизационных отчислений в размере 1667 руб. Следовательно, в месяце
начисления амортизации возникает налогооблагаемая временная разница и
соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 1167 руб. [(7500
руб.- 1667 руб.) x 20%]. Расчет представлен в таблице 2. Далее ООО «Рубеж» с
февраля 2010 по ноябрь 2012 ежемесячно будет уменьшать ОНО в размере 33,40
руб., в декабре 2012 – на 31 руб. Также в декабре 2012г. возникнет отложенный
налоговый актив (ОНА) - 2,4руб. Таким
образом, в бухгалтерском учете организация сделает следующие записи (таблица 3):
Таблица 2 – Расчетная таблица
|
Месяц |
БУ |
НУ |
НВР |
ОНО |
Погашение НВР |
Остаток НВР |
ВВР |
ОНА |
|
2010 год |
||||||||
|
Январь |
1667 |
1500+6000 |
-5833 |
1166.6 |
|
-5833 |
|
|
|
Февраль |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-5666 |
|
|
|
Март |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-5499 |
|
|
|
Апрель |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-5332 |
|
|
|
Май |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-5165 |
|
|
|
Июнь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-4998 |
|
|
|
Июль |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-4831 |
|
|
|
Август |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-4664 |
|
|
|
Сентябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-4497 |
|
|
|
Октябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-4330 |
|
|
|
Ноябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-4163 |
|
|
|
Декабрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-3996 |
|
|
|
2011 год |
||||||||
|
Январь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-3829 |
|
|
|
Февраль |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-3662 |
|
|
|
Март |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-3495 |
|
|
|
Апрель |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-3328 |
|
|
|
Май |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-3161 |
|
|
|
Июнь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-2994 |
|
|
|
Июль |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-2827 |
|
|
|
Август |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-2660 |
|
|
|
Сентябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-2493 |
|
|
|
Октябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-2326 |
|
|
|
Ноябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-2159 |
|
|
|
Декабрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-1992 |
|
|
|
2012 год |
||||||||
|
Январь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-1825 |
|
|
|
Февраль |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-1658 |
|
|
|
Март |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-1491 |
|
|
|
Апрель |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-1324 |
|
|
|
Май |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-1157 |
|
|
|
Июнь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-990 |
|
|
|
Июль |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-823 |
|
|
|
Август |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-656 |
|
|
|
Сентябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-489 |
|
|
|
Октябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-322 |
|
|
|
Ноябрь |
1667 |
1500 |
|
-33.4 |
167 |
-155 |
|
|
|
Декабрь |
1667 |
1500 |
|
-31 |
155 |
0 |
12 |
2.4 |
|
Итого |
60000 |
60000 |
|
|
|
|
|
|
Таблица3 –
Бухгалтерские проводки
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
В месяце, следующем за
месяцем ввода объекта в эксплуатацию |
||||
|
Начислена амортизация по ОС |
1667 |
Бухгалтерская справка-расчет |
||
|
Отражено ОНО (7500 руб. - 1667 руб.) х 20% |
1167 |
Бухгалтерская справка-расчет |
||
|
Ежемесячно
в течение срока полезного использования |
||||
|
Начислена амортизация по основным средствам |
1667 |
Бухгалтерская справка-расчет |
||
|
Уменьшено ОНО ежемесячно с фев 2010 г. по нояб 2012 г. |
32,40 |
Бухгалтерская справка-расчет |
||
|
Уменьшено ОНО в дек 2012 г. |
77 |
68 |
31 |
Бухгалтерская справка |
|
Начислен ОНА в дек. 2012 года |
09 |
68 |
2,4 |
Бухгалтерская справка |
Получается, что в январе 2010 текущий налог на прибыль будет на 1167
руб. меньше, чем налог на прибыль в бухгалтерском учете. И уже, в течение 35
оставшихся месяцев, эта разница будет погашаться, то есть будет доплачиваться в
бюджет по 32,4 руб.
Наибольший эффект оптимизации налога на прибыль наблюдается в периоде, когда
расходы в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, – в январе 2010.
Итак, механизм использования амортизационной премии дает возможность
ООО «Рубеж» единовременно списать в расходы отчетного (налогового) периода от
10% до 30% (в зависимости от амортизационной группы) первоначальной стоимости
основных средств, что способствует
снижению налогооблагаемой прибыли и оптимизации самого налога на прибыль.